Jednym z podstawowych obowiązków podatników VAT jest wystawienie faktur dokumentującej sprzedaż towaru lub wykonanie usługi. Trzeba jednak uważać, aby udokumentowały one rzeczywistą transakcję.

Jeśli bowiem przedsiębiorca wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od VAT należnego, to musi ująć ją w ewidencji sprzedaży. Tak wynika z art. 108 ustawy o VAT.

W wyroku z 30 lipca 2009 (I FSK  866/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w  efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, że niezależnie, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania i niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Dokument ten jest bowiem dla firmy, która go otrzymuje, podstawą do obniżenia podatku należnego.

Nie ma przepisów

Błędy w fakturach zwykle poprawiane są przez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. Taki sposób zarezerwowany jest dla dokumentów sprzedaży wprowadzonych do  obrotu.

Co jednak zrobić, jeśli przedsiębiorca odkryje, że niepotrzebnie wystawił fakturę, zanim przekaże ją kontrahentowi (jednocześnie nie ma już możliwości wycofania jej z ewidencji, bo np. wystawił już faktury z kolejnymi numerami)?

W takiej sytuacji fakturę należy anulować. Szkopuł w tym, że zarówno ustawa o VAT, jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie określają zasad anulowania wystawionych faktur. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy potwierdzają jednak, że w wyjątkowych sytuacjach jest to możliwe.

Przykładem jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 (I FSK  866/08).

Uznał on, że możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez  ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu.

Trzeba spełnić warunki

Anulowanie faktury jest dopuszczalne tylko po spełnieniu łącznie następujących warunków:

• transakcja nie doszła do skutku – faktura dokumentuje czynność niedokonaną,

• faktura nie została wprowadzona przez podatnika do obrotu prawnego,

• podatnik posiada w swojej dokumentacji oryginał oraz kopie faktury – potwierdza to bowiem, że faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Wskazuje na to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2009 (ILPP2/ 443-352/09-2/ISN) oraz odpowiedź Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 (IPPP2/443-17/10-2/MM).

W tej drugiej wyjaśniono, że faktura, która została jedynie sporządzona, a niewprowadzona do  obrotu prawnego, nie powinna być uznana za fakturę wystawioną w rozumieniu ustawy o  VAT. Tym samym nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli wskazane warunki są spełnione, podatnik anuluje fakturę przez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz umieszczenie adnotacji „anulowano” (istotne jest, aby z błędnie wystawionego dokumentu jednoznacznie wynikało, że został on anulowany). To uniemożliwia jej powtórne wykorzystanie.

Przykład

W maju przedsiębiorca pomyłkowo sporządził fakturę (wygenerował z systemu) dotyczącą dostawy towarów, która nie doszła do skutku. Faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Mimo to w wyniku błędu podatnik ujął ją w rejestrze sprzedaży oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2011.

Dopiero we wrześniu przedsiębiorca zorientował się, że faktura dokumentuje czynność niedokonaną i spełnione są warunki

do jej anulowania. W związku z tym ma prawo skorygować deklarację VAT-7 za maj, odpowiednio zmniejszając sprzedaż i podatek należny.

Wprowadzenie do obrotu

Kluczową kwestią decydującą o tym, czy podatnik ma prawo do anulowania faktury, jest rozstrzygnięcie, kiedy można uznać, że została wprowadzona do obrotu prawnego. Należy zwrócić uwagę, że wystawiona faktura pełni dwojaką rolę. Z  jednej strony zawiera podatek należny, który musi być zapłacony przez wystawcę, z drugiej – nabywca może odliczyć podatek naliczony.

Po wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego nabywca, który ją otrzymał, może odliczyć VAT naliczony. Korekta odliczonego VAT może więc nastąpić tylko w trybie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT (jeśli nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury „in minus”, to jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w  rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał).

Natomiast w sytuacji niewprowadzenia faktury do obrotu prawnego nabywca nie ujął faktury w rejestrze zakupów i nie rozliczył podatku naliczonego (potwierdzać to może również posiadanie przez sprze- dawcę zarówno oryginału, jak i kopii faktury).

Przepisy nie definiują poję-cia „wprowadzenie do obrotu prawnego”. Niestety, stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tej kwestii nie są jednolite. Rozbieżności dotyczą sytuacji, gdy faktura została wysłana do kontrahenta (doręczona kontrahentowi), który następnie ją zwrócił, nie ujmując jej w ewidencjach zakupu.

Fiskus łagodniejszy niż sądy

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 sierpnia  2009 (IPPP1/443-509/09-2/ AP)

uznała, że „możliwe jest, w drodze wyjątku, anulowanie niesłusznie wystawionej faktury, pod warunkiem jednakże, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartej umowy, oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego – dokonano zwrotu faktury oraz nie uwzględniono jej w ewidencjach kontrahenta”.

Takie samo stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 30 marca 2009 (ILPP2/443-15/09-2/MN).

Korzystna dla podatników jest również odpowiedź Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2009 (IBPP2/443-1075/08/BW). Stwierdziła, że skoro w posiadaniu wnioskodawcy jest zarówno oryginał, jak i kopia faktury, to uzasadnione jest stwierdzenie, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dopuszczalne jest więc jej anulowanie.

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 listopada 2010 (IPPP1-443-1044/10-2/IGo)

również uznała, że „gdy faktury nie zostały wysłane, gdy zostały wysłane, ale nieodebrane oraz gdy zostały wysłane, odebrane, a następnie odesłane przez kontrahentów, nie doszło do zrealizowania transakcji.

Zainteresowany wprawdzie sporządził faktury VAT, jednak nie zostały one wprowadzone do  obrotu prawnego”. Świadczy o  tym posiadanie oryginału i kopii dokumentu sprzedaży.

Z pism tych wynika, że w razie przesłania faktury kontrahentowi, który zwraca dokument (w sposób wyraźny i udokumentowany odmawia przyjęcia faktur), należy uznać, że faktura VAT nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Natomiast z większości wyroków wynika, że odebranie faktury przez kontrahenta jest wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Wówczas nie istnieje więc możliwość anulowania faktury, nawet gdy kontrahent odesłał jej oryginał.

NSA w orzeczeniu z 12 października 2010 (I FSK 1483/09)

wskazał, że „anulować fakturę można jedynie w sytuacji, gdy nie została ona doręczona odbiorcy, a zatem nie została wprowadzona do obrotu prawnego. (...) skuteczne wprowadzenie faktury do obrotu prawnego nie jest zależne od jej zaakceptowania przez nabywcę, bezzasadne są wątpliwości strony dotyczące niemożliwości skorygowania spornych faktur ze względu na prawdopodobieństwo odmowy ich »przyjęcia« przez kontrahenta”.

Rozbieżne orzecznictwo

Można jednak znaleźć wyroki, w których sądy zgadzają się na anulowanie faktury odesłanej przez kontrahenta. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 (III  SA/ Wa 2076/09).

Sąd stwierdził w nim, że „nie sposób przyjąć, że faktura zaistniała w obrocie prawnym w sytuacji, gdy kontrahent odmówił przyjęcia faktury i doręczony mu dokument zwrócił wystawcy. W rezultacie bowiem takich działań kontrahenta skarżąca dysponowała zarówno oryginałem, jak i kopią spornej faktury.

Podkreślić przy tym należy, że – jak ustaliły organy podatkowe – kontrahent skarżącej nie uwzględnił faktury w swojej ewidencji, a wynikających z niej danych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług.

Dokument ten nie mógł zatem funkcjonować w  obrocie prawnym i wywołać jakiekolwiek skutki prawnopodatkowe, tym bardziej że skarżąca oba egzemplarze zwróconej faktury przekreśliła i opatrzyła napisem »anulowana«”.

Nie trafią do deklaracji, ale trzeba przechowywać

Anulowane faktury podatnik powinien pozostawić w dokumentacji księgowej wraz z wyjaśnieniem okoliczności ich anulowania. Oczywiście wynikającego z nich VAT nie należy wykazywać w deklaracji.

Należy też skorygować rejestr sprzedaży.Warto podkreślić, że anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w razie zaistnienia takiej konieczności.

Podatnik powinien więc dokładać należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.