CIT: Amortyzacja bilansowa – nie według stawek podatkowych

Prowadzenie oddzielnej ewidencji dla celów bilansowych i podatkowych przysparza firmom dodatkowej pracy. Dlatego często przyjmują one stawki podatkowe do naliczania odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych.

Nie zawsze jest to prawidłowe i może spowodować zniekształcone przedstawienie sytuacji majątkowej jednostki w sprawozdaniu finansowym.

Stawki podatkowe nie zawsze odpowiadają bowiem okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Zastosowanie ich dla celów amortyzacji bilansowej może zatem prowadzić do zawyżania lub zaniżania wartości bilansowej środka trwałego i nie odzwierciedla jego faktycznego zużycia.

Jaka stawka

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji.

Przestaje się je naliczać z końcem miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym środek trwały postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór.

W przepisach podatkowych konkretnie wskazano więc moment rozpoczęcia amortyzacji. Natomiast ustawa o rachunkowości nie precyzuje, od kiedy naliczać odpisy umorzeniowe. Jej przepisy mówią jedynie, że amortyzację należy rozpocząć nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.

W praktyce firmy zaczynają amortyzację bilansową w tym samym momencie co podatkową. Pozwala to na uniknięcie różnic między zyskiem bilansowym brutto a podstawą opodatkowania.

Ustawa o rachunkowości

nakazuje naliczanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w drodze systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Stawka powinna więc odpowiadać okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ustalając go, jednostka powinna uwzględnić:

• liczbę zmian, na których pracuje środek trwały;

• tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

• wydajność środka trwałego mierzoną liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

• przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Ustawa o CIT nie definiuje w ogóle pojęcia okresu ekonomicznej użyteczności. Podaje stawki bezpośrednio w załączniku nr 1 do ustawy o CIT. Stawki te firma może obniżyć, a w niektórych wypadkach przepisy pozwalają na ich podwyższenie.

Przykład

Spółka akcyjna kupiła elektroniczną aparaturę kontrolno-pomiarową o wartości 500 tys. zł.

W załączniku 1 do ustawy o CIT dla tego środka trwałego przewidziana jest 25-proc. stawka amortyzacyjna.

Dla uproszczenia firma przyjęła ją również do naliczania amortyzacji bilansowej. Roczna amortyzacja wykazywana w księgach wyniosła więc 125 tys. zł.

A co byłoby, gdyby przyjęła stawkę uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności? Załóżmy, że zdaniem firmy zakupione środki trwałe będą przez nią używane przez dziesięć lat. Należałoby więc przyjąć 10-proc. stawkę. Wtedy wartość rocznych odpisów wynosiłaby 50 tys. zł. Oznacza to, że przyjęcie dla uproszczenia stawek podatkowych do naliczania amortyzacji bilansowej powoduje:

• w pierwszych latach zwiększenie rocznego kosztu amortyzacji o 75 tys. zł;

• obniżenie wyniku finansowego w pierwszych latach o 75 tys. zł;

• w kolejnych latach koszty byłyby zaniżone, a wynik finansowy zawyżony;

• środek trwały wcześniej by się całkowicie zamortyzował, a co się z tym wiąże wartość majątku byłaby zaniżona.

Odpisy jednorazowe

Ustawa o CIT mówi, że jeśli wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia składnika do używania jest równa lub niższa niż 3500 zł, to jednostka ma prawo dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym.

Takiego limitu nie znajdziemy w ustawie o rachunkowości. Wynika z niej jednak, że środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej można amortyzować w sposób uproszczony przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Większość firm ustala w polityce rachunkowości, że uproszczenia te można zastosować do środków trwałych o wartości nie wyższej niż 3500 zł.

Trzeba jednak pamiętać, że przyjęcie takiej zasady może znacznie wpłynąć na sprawozdania finansowe. Powoduje to zwiększenie kosztów jednostki i co za tym idzie zmniejszenie wyniku finansowego, a ponadto zaniżenie wartości majątku wykazywanego w sprawozdaniu finansowym.

Przykład

Spółka z o.o. postanowiła wymienić komputery 100 pracownikom.  W styczniu kupiła więc 100 urządzeń o wartości 3000 zł każde. W sumie wydała 300 tys. zł. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wszystkie komputery od razu zaliczono do kosztów w ramach jednorazowej amortyzacji. Spowodowało to:

• spadek rentowności spółki,

• wzrost kosztów o 300 tys. zł,

• spadek wyniku finansowego o 300 tys. zł.