Od dawna trwa spór podatników z fiskusem, czy wystawca faktury korygującej obniżającej obrót może ją od razu ująć w ewidencji, czy też powinien poczekać na potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta.

Niedługo powinien go rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Lepiej więc zbierać dowody, że kontrahenci otrzymali faktury korygujące. Nie wiadomo bowiem, jakie będzie jego orzeczenie.

Co mówi przepis

Spór dotyczy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Mówi on, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ten jest jasny – do momentu uzyskania potwierdzenia nie można pomniejszyć obrotu i podatku należnego. Wątpliwości budzi jednak jego zgodność z dyrektywą  VAT. Podatnicy uważają bowiem, że tak rygorystyczne zasady naruszają zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Rozbieżne orzecznictwo

W orzecznictwie można znaleźć zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podatników wyroki.

Przykładem tych drugich jest rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 września 2009 (I SA/Po 632/09). Uznał, że art. 29ust. 4a ustawy o VAT nie narusza prawa Unii Europejskiej. Sąd wskazał na art. 90 § 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Jego zdaniem przepis ten jednoznacznie określa, że w sytuacji anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jest to więc upoważnienie dla państwa członkowskiego do wprowadzenia obwarowania formalnego, uzależniającego zmianę przez podatnika podstawy opodatkowania (obrotu).

Takie samo stanowisko zajął WSA w Lublinie w wyroku z 5 lutego 2011 (I SA/LU 798/09). Stwierdził, że „z perspektywy art. 73 i art. 90 dyrektywy oraz podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności (...) wynikający z ustawy krajowej wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbiory faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi, zasad tych nie narusza”.

Są  również wyroki korzystne dla podatników. W orzeczeniu z 31 marca 2010 (III SA/Wa 00/09) WSA w Warszawie uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wyjaśnił, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie VAT należnego), jest bowiem środkiem krajowym naruszającym w nadmiernym stopniu cele i treść dyrektywy 2006/112/WE.

To dlatego że jego niespełnienie powoduje obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Jest to naruszenie podstawowych zasad VAT, jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji.

Podobne stanowisko wyraziły WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 lipca 2010 (I SA/Wr 594/10) oraz WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 25 stycznia 2011 (I SA/Gd 1048/10). Z tych orzeczeń również wynika, że prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu.

Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, i w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT.

O zgodności polskich przepisów dotyczących rozliczania faktur korygujących z prawem unijnym zdecyduje ETS. O skierowaniu pytania zdecydował NSA w postanowieniu z 16 września 2010 (I FSK 104/10).

W jakiej formie potwierdzenie

Podatnik, który nie chce narazić się na ewentualny spór z organem podatkowym, powinien mieć potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował, jaka powinna być jego forma. Istotne jest więc, aby sprzedawca towarów lub usług miał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Zdaniem fiskusa wystarczy więc np.

• zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą;

• przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej;

• faks podpisanej faktury korygującej;

• potwierdzenie odbioru za pomocą poczty elektronicznej otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2011 (ILPP2/443-495/11-3/SJ) i z 12 sierpnia 2009 (ILPP2/443-683/09-4/ISN).

W odpowiedzi (IPPP1/443-368/11-2/AS) z 17 maja 2011 Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła natomiast, że faktury korygujące przesłane przez wnioskodawcę kontrahentowi w pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej będą uprawniały wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli będzie on posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie oświadczenia przesłanego w wiadomości e-mail.

Wystarczy wyciąg z mniejszą zapłatą

Ciekawą sytuacją zajmowała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2011 (IPPP1/443-826/11-4/AW).

Z pytaniem wystąpiła spółka, która czasem wystawia faktury korygujące, np. dokumentujące rabat, zanim kontrahent zapłaci jej za towary. Zapytała więc, czy wyciąg z rachunku bankowego spółki, z którego będzie wynikać, że kontrahent przelał na jej konto kwotę należności uwzględniającą rabat, można uznać za potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Izba skarbowa zgodziła się, że taki dokument wystarczy do obniżenia obrotu i podatku należnego.

Eksporter skoryguje od razu

W art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wskazano sytuacje, kiedy podatnik nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Są to:

• eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

• dostawa towarów i świadczenie usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

• sprzedaż: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140 – 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (czyli m.in. związanych z rozprowadzaniem wody, gospodarką ściekami oraz wywozem i unieszkodliwianiem odpadów, usług sanitarnych);

• pozostałe przypadki, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

W tych wypadkach faktury korygujące ujmuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym je wystawiono.

Fakturę wewnętrzną czasem też trzeba poprawić

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT niektóre czynności dokumentowane są  fakturami wewnętrznymi. Chodzi m.in. o nieodpłatne dostawy towarów; nieodpłatne świadczenie usług; wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów; dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca; świadczenie usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca.

Zasady wystawiania faktur korygujących uregulowane są w § 24 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepis ten mówi, że § 5, 9 – 14, 16, 17, 21 i 22 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych.

Z kolei z § 13 tego rozporządzenia wynika, że jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdy dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Oznacza to, że możliwe jest wystawianie wewnętrznych faktur korygujących. Należy jednak zauważyć, że wystawca nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Dlatego należy przyjąć, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 czerwca 2011 (ILPP1/443-469/11-4/AW).