CIT: Kiedy i jak rozliczać koszty pośrednie

W orzecznictwie sądowym nie wykształciła się dotąd jednolita interpretacja daty poniesienia kosztu pośredniego. Niektóre sądy uznają, że jest to dzień ujęcia wydatku jako kosztu rachunkowego na koncie wynikowym, inne stwierdzają, że wystarczy samo ujęcie zakupu w księgach rachunkowych.

Problem dotyczy takich kosztów pośrednich, jak koszty remontów, w przypadku których nie można określić, jakiego okresu wydatek ten dotyczy, albo koszty finansowania zewnętrznego aktywowane w cenie nabycia/koszcie wytworzenia towarów/produktów (przez firmy stosujące art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Co z odsetkami i różnicami kursowymi

Niedawno NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 (II FSK 139/10) orzekł, że wartość skapitalizowanych odsetek i ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia produktów do sprzedaży, ujmowanych rachunkowo na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości w wartości wytworzenia produktów, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Nie podzielił tym samym zdania podatnika ani poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z 4 listopada 2009 (III SA/Wa 517/09).

Ponieważ istotą sporu była kwalifikacja takich wydatków jako kosztu pośredniego albo bezpośredniego, wyrok NSA nie daje żadnych wskazówek i nie rozwiązuje problemu daty podatkowego ujęcia takich kosztów pośrednich, które rachunkowo rozliczane są w czasie.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organów podatkowych wskazany przepis oznacza, że podatkową datę ujęcia kosztu wyznacza data potrącenia kosztu rachunkowego (tak m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 5 maja 2011, IBPBI/2/423-484/11/PP, i z 25 listopada 2010, IBPBI/2/423-1117/10/PP). W orzecznictwie sądowym zdania na ten temat są podzielone.

Księgowy rozliczany w czasie

WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 30 września 2010 (VIII SA/Wa 419/10)

rozstrzygał sprawę podatnika, który ponosił wydatki związane z remontami kapitalnymi swojego sprzętu (infrastruktury). Nie podwyższały one wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Z uwagi jednak na przyjęcie międzynarodowych standardów sprawozdawczości rachunkowej wydatki te księgowo podwyższały wartość początkową środków trwałych. Kosztem księgowym stawały się zatem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne.

W skardze na interpretację, w  której organ orzekł, że w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT kwalifikację prawnopodatkową determinują przyjęte przez spółkę zasady polityki rachunkowości, podatnik dowodził, że:

- pojęcia ksiąg rachunkowych nie można dla celów podatkowych ograniczać wyłącznie do tych elementów ksiąg, które wprost wykazywane są w rachunku wyników. Pojęcia kosztu przewidzianego w  art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie należy bowiem utożsamiać z jego znaczeniem w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

- każde ujęcie wydatku, które skutkuje powstaniem zmiany w bilansie (przykładowo w postaci podwyższenia wartości początkowej środków trwałych), również powinno zostać uznane za spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, gdyż koszt został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany), co jest warunkiem koniecznym rozpoznania kosztu w rozumieniu podatkowym.

Z tej przyczyny wydatki spółki z tytułu remontów kapitalnych, które zostały prawidłowo ujęte w jej księgach rachunkowych, należy uznawać za koszty poniesione w dacie ich zaksięgowania i bez znaczenia pozostaje, czy zaksięgowane zostały na koncie wynikowym, czy na koncie bilansowym;

- literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że w celu uznania danego wydatku za koszt poniesiony wystarczy, aby został on ujęty w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób;

- przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy bowiem rozumieć koszt w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a nie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Podatkowy, dopiero gdy księgowy

WSA nie zgodził się z podatnikiem, podzielając pogląd organów podatkowych. Uzasadniał, że:

- użyty w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zwrot „ujęto koszt w księgach rachunkowych” jest odpowiednikiem pojęcia „zaksięgowano”. Należy przez to rozumieć zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego;

- ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT m.in. od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie;

- chybiona zatem i wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja skargi, że przepis ten dotyczy jakiegokolwiek ujęcia kosztu w księgach rachunkowych;

- przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis), chyba że znajdują zastosowanie na  podstawie stosownego odesłania normatywnego; czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego;

- prawidłowa zdaniem sądu wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Wnioski o ścisłym powiązaniu przepisów podatkowych i rachunkowych przy określaniu momentu potrącenia kosztu wypływają z wielu innych wyroków.

Z orzecznictwa

- W wyroku z 18 maja 2010 (II FSK 942/09), dotyczącym wyceny kosztu wyrażonego w walucie obcej, NSA uznał za zasadną skargę kasacyjną podatnika, który, wbrew rozstrzygnięciu organu podatkowego oraz sądu I instancji, twierdził, że dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, będzie – w przypadku faktury – dzień, pod którym koszt z danej faktury ujęto w księgach rachunkowych w postaci stosownego zapisu, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości, a uszczegółowionymi w polityce rachunkowości.

Przyjęcie zasady, jaka została przedstawiona w zaskarżonym wyroku WSA, że dniem tym jest dzień wystawienia faktury, prowadziłoby, według podatnika, do oczywistego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w przypadkach,w których data wystawienia faktury nie mieściłaby się w okresie, którego dotyczą obciążające jednostkę koszty związane z przypadającymi na nią przychodami, dotyczące danego roku obrotowego. NSA, uznając skargę za zasadną, stwierdził, że przy wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.

- Również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2010 (III SA/Wa 2133/10) uznał, że jeżeli „koszty pośrednie księgowane są (będą) zgodnie z przepisami o rachunkowości w czasie (roku) osiągnięcia przychodów, to znaczy, że należy uznać je za poniesione z dniem ich księgowania (...). Zasadniczo możliwe zatem jest, że bez względu na to czy przedmiotowe wydatki powinny zostać potraktowane jako koszty bezpośrednie, czy też jako koszty pośrednie, będą one stanowiły koszty podatkowe w roku, w którym spółka osiągnie przychody”.

- Także w wyroku z 21 kwietnia 2011 (II FSK 2051/10) NSA, tłumacząc pojęcie daty poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e, uznał, że decyduje ujęcie kosztu w księgach według metody memoriałowej. Stosując bowiem wykładnię systemową zewnętrzną, sąd stwierdził, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie także art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nakazujący ujęcie w księgach danego roku obrotowego kosztów obciążających przychody tego roku. -