Pomimo przeprowadzonej w 2007 r. kompleksowej nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) zasady kalkulacji różnic kursowych dla celów podatkowych w dalszym ciągu rodzą wiele kontrowersji.
Jedną z kwestii, która budzi szczególne wątpliwości, jest określenie tzw. kursu faktycznie zastosowanego dla transakcji wykonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej. Wątpliwości podatników zwiększa dodatkowo to, że organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują odmienne stanowiska co do metody kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z takimi transakcjami.
Co mówią przepisy
Zgodnie z ustawą o CIT i ustawą o PIT podatnicy, osiągający przychody/ponoszący koszty w walutach obcych, ustalają wartość różnic kursowych dla celów podatkowych związanych z dokonanymi transakcjami przez porównanie:
1) wartości przychodu należnego/poniesionego kosztu wyrażonej w walucie obcej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień osiągnięcia przychodu/poniesienia kosztu oraz
2) wartości tego przychodu/kosztu wyrażonej w walucie obcej przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu jego otrzymania/zapłaty.
Tym samym, jak wynika z wyraźnego brzmienia przepisów, wartości w walucie obcej powinny – w momencie ich otrzymania/zapłaty – być przeliczane na złote po „kursie faktycznie zastosowanym”.
Wyłącznie w sytuacji gdy określenie „kursu faktycznie zastosowanego” nie będzie możliwe, podatnicy powinni określić kwotę różnic kursowych przy użyciu kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji (art. 15a ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 4 ustawy o PIT).
Rzeczywiste przeliczenie
Pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W praktyce rozumie się przez to, co do zasady, kurs wymiany, na podstawie którego nastąpiło rzeczywiste przeliczenie wartości wyrażonej w walucie obcej na wartość w złotych i vice versa, w szczególności:
1) w razie sprzedaży waluty obcej przez podatnika na rzecz banku za „kurs faktycznie zastosowany” uznaje się kurs stosowany do wyceny wpływu waluty przez bank, w którym prowadzony jest rachunek podatnika, ogłoszony na dzień dokonania transakcji (tzw. kurs kupna banku), bądź kurs wynegocjowany przez podatnika z bankiem;
2) w razie zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w złotych za „kurs faktycznie zastosowany” uznaje się, co do zasady, kurs stosowany do wyceny wypływu waluty przez bank, w którym prowadzony jest rachunek podatnika, ogłoszony na dzień dokonania transakcji (tzw. kurs sprzedaży banku). W takim wypadku uznaje się bowiem, że podatnik – w celu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych – nabył od banku określoną ilość waluty;
3) jeśli natomiast kontrahent wpłaci należność wyrażoną w walucie obcej na rachunek bankowy podatnika prowadzony w złotych, „kursem faktycznie zastosowanym” będzie kurs „kupna” banku z dnia wpływu należności (w takiej sytuacji uznaje się, że w momencie wpływu należności na rachunek podatnika dochodzi do zawarcia umowy kupna/sprzedaży waluty obcej pomiędzy bankiem a kontrahentem podatnika wpłacającym należność – tak m.in.
Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 marca 2010, IBPBI/1/415-16/10/KB).
Należy więc jeszcze raz podkreślić, że w praktyce pod pojęciem „kursu faktycznie zastosowanego” rozumie się – co do zasady – kurs wymiany, według którego nastąpiło rzeczywiste przeliczenie wartości wyrażonej w walucie obcej na wartość w złotych i vice versa.
Gdy przedsiębiorca ma rachunek walutowy
Wątpliwości rodzi natomiast określenie „kursu faktycznie zastosowanego” przy transakcjach realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w walucie obcej.
Nie dochodzi bowiem wówczas do rzeczywistego przeliczenia wartości wyrażonej w walucie obcej na wartość w złotych, zmienia się wyłącznie ilość jednostek waluty obcej posiadanych przez podatnika. W związku z tym pojawiło się pytanie, czy dla takich transakcji w ogóle możliwe jest określenie „kursu faktycznie zastosowanego”.
W praktyce wykształciły się dwa alternatywne poglądy:
- prezentowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym „kursem faktycznie zastosowanym” jest w takim wypadku kurs kupna/sprzedaży ogłoszony przez bank, w którym prowadzony jest rachunek walutowy podatnika na dzień wpływu/wypłaty środków w walucie obcej z tego rachunku;
- prezentowany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym określenie „kursu faktycznie zastosowanego” nie jest w takiej sytuacji możliwe, a więc ustalając różnice kursowe dla celów podatkowych, przedsiębiorcy powinni posłużyć się kursem średnim ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpływu/wypłaty środków z rachunku walutowego.
Argumenty fiskusa...
Zgodnie ze stanowiskiem fiskusa, mając na uwadze, że różnice kursowe służą dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika, pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego należy rozumieć kurs najbardziej zbliżony do rzeczywistego.
W konsekwencji organy podatkowe stoją na stanowisku, że pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego” nie może być zawężane wyłącznie do transakcji, w których następuje rzeczywista konwersja (przewalutowanie) wartości wyrażonej w walucie obcej na wartość w złotych, lecz kurs ten powinien mieć zastosowanie również do transakcji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w walucie obcej.
Zdaniem organów podatkowych przy tego typu transakcjach kursem „najbardziej zbliżonym do rzeczywistości” jest „kurs przyjęty do wyceny wpływu/rozchodu waluty, ogłaszany przez bank, w którym spółka posiada rachunek walutowy – w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania/uiszczenia zapłaty” (tak Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 stycznia 2011, IPPB5/423-689/10-4/IŚ).
...i sądów
Z kolei zgodnie z poglądem wykształconym w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na brak definicji legalnej „kursu faktycznie zastosowanego”, należy odwołać się do wykładni gramatycznej tego pojęcia, tj. przypisać mu takie znaczenie, jakie ma w języku potocznym.
W konsekwencji sądy administracyjne stoją na stanowisku, że kurs wymiany może być rzeczywiście/faktycznie zastosowany „tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.
O faktycznym zastosowaniu kursu nie można mówić w przypadku, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011, II FSK 1682/09).
Ponieważ w przypadku wpłaty/wypłaty środków w walucie obcej z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie nie dochodzi do rzeczywistego przewalutowania wpłacanych/wypłacanych środków, określenie „kursu faktycznie zastosowanego” nie jest możliwe.
Należy przyjąć kurs średni ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający wpływ/wypływ waluty obcej na/z rachunku.
Zmiany od 1 stycznia 2012
Ustawa z 1 lipca 2011 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU nr 178, poz. 1059) usuwa wątpliwości, kiedy należy stosować kurs faktycznie stosowany, a kiedy średni kurs NBP.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.
W pozostałych przypadkach a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Taką samą zasadę wprowadzono do art. 24c ustawy o PIT. Zmiany te wchodzą w życie 1 stycznia 2012. Nowelizacja ta prawdopodobnie nie zakończy sporu, jak należy ewidencjonować różnice kursowe do końca 2011. Nie jest bowiem jasne, czy ma charakter doprecyzowujący, czy też zmienia obecnie obowiązujące zasady. —kpt
Komentują:
Tomasz Ciszewski, partner w dziale doradztwa podatkowego BT&A Group
Maciej Trzebny, menedżer w dziale doradztwa podatkowego BT&A Group
W naszej opinii stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym za „kurs faktycznie zastosowany” należy uznać kurs kupna/sprzedaży banku, w którym prowadzony jest rachunek podatnika, jest nieprawidłowe.
Jak słusznie zauważył NSA w orzeczeniu z 3 lutego 2011, kurs wymiany może być „faktycznie zastosowany” wyłącznie w sytuacji, gdy został przyjęty przy rzeczywistej operacji przewalutowania wartości wyrażonej w walucie obcej na wartość w złotych.
Okoliczność, że kurs „istniał” (tj. był, co do zasady, stosowany przez bank) w dniu transakcji, nie oznacza natomiast, że kurs ten został „faktycznie zastosowany” w konkretnej transakcji dokonanej przez podatnika.
W konsekwencji, mając na uwadze, że przy wpłacie/wypłacie środków w walucie obcej z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie nie dochodzi do rzeczywistego (faktycznego) przewalutowania transferowanych środków w walucie obcej na złote, nie może być mowy o „kursie faktycznie zastosowanym” w takiej transakcji.
Tym samym – zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 4 ustawy o PIT – kalkulując różnice kursowe dla celów podatkowych, należy posłużyć się kursem średnim ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający wpływ/wypływ środków z rachunku bankowego podatnika.
Więcej informacji w serwisie:
Podatek dochodowy » PIT i CIT » Różnice kursowe