Fiskus jest nieugięty i konsekwentnie twierdzi,  że jeśli przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony (czyli najemcę i wynajmującego), to niezamortyzowana część inwestycji nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Traci oczywiście na tym najemca, bo to on nie ma możliwości rozliczenia wydatków (czyli naliczania dalszych odpisów amortyzacyjnych ani zaliczenia straty do kosztów).

Co mówią przepisy

Z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz odpowiednio z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) wynika, że amortyzacji podlegają również – niezależnie od przewidywanego okresu używania – przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Wprawdzie ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, przyjmuje się jednak, że są to wszelkie nakłady o charakterze ulepszeniowym na wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek (lokal), d podatnik nie jest właścicielem, lecz np. najemcą lub dzierżawcą.

Przepisy pozwalają (art. 16j ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 22j ust. 4 ustawy o PIT), aby podatnicy indywidualnie ustalali stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Zastrzegają jednak, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat.

Gdy plany firmy się zmieniają

Co jednak, jeśli w tym czasie firma podejmie decyzję o zmianie swojej siedziby? Sytuacje takie w praktyce wcale nie są rzadkością. Choć umowy najmu z reguły są podpisywane na długi okres, to w tym czasie sytuacja w firmie może się zmienić. Maleją np. przychody i podejmowane są decyzje o zmianie siedziby (miejsca wykonywania działalności).

Co wtedy z rozliczeniami nakładów w obcym środku trwałym? Jeśli umowa została podpisana na dziesięć lat, a po pięciu firma podejmuje decyzję, że musi ją zerwać, to nie uda jej się zamortyzować inwestycji w obcym lokalu (bo okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat).

W takiej sytuacji, z punktu widzenia przedsiębiorców, powinno być możliwe rozliczenie niezamortyzowanej części inwestycji. I fiskus co do zasady się z tym zgadza. Cytuje przy tym art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT (lub odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT).

Niezamortyzowana wartość kosztem

Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w ocenie fiskusa, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Nie uważa się też za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztami będą zatem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn (niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Przy czym – jak podkreśliła Izba Skarbowa w Warszawie (interpretacja z 9 maja 2011, IPPB1/415-159/11-2/KS) – generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od woli podatnika i przez niego niezawinionych.

I tu zaczynają się problemy. Podatnicy rozumieją bowiem stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych inaczej  niż fiskus.

Nie każda strata taka sama...

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 lipca 2011 (IPPB5/423-423/11-3/RS) stwierdziła, że znaczenie straty jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i  6 ustawy o CIT (podobnie w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT) należy ustalić w drodze wykładni językowej.

„Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w »Uniwersalnym słowniku języka polskiego« (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”.

Zdaniem izby nie można jednak zapomnieć o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Tym samym stratę „należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł”.

W ocenie izby „strata (...) to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych niepokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa (...) przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi”.

Do tego momentu fiskus i podatnicy są zgodni. Nic zatem dziwnego, że spółka, która wystąpiła z wnioskiem o interpretację, sądziła, że izba przyzna jej rację. Zakładała, że skoro środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności, to strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Pomyliła się jednak.

...a czasem wcale nie powstanie

Ze złożonego przez nią wniosku wynika, że prowadzi portale internetowe. Wynajmuje od 2008 roku pomieszczenia biurowe w kompleksie handlowo-usługowym. Poniosła nakłady na przystosowanie pomieszczeń do potrzeb działalności gospodarczej (m.in. utworzyła sieć komputerową, serwerownię itp.).

Nakłady te zostały potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowane. Zarząd podjął jednak decyzję o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą. W związku z tym umowa najmu została rozwiązana.

W momencie jej rozwiązania inwestycja w obcym środku trwałym nie została w pełni zamortyzowana, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i samych nakładów. Spółka sądziła, że w takiej sytuacji wartość niezamortyzowanej inwestycji może zaliczyć do kosztów podatkowych.

Izba stwierdziła jednak, że nic nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środku trwałym niepokrytą odpisami amortyzacyjnymi. To dlatego że „powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia jest (...) rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. (...)

Wskutek rozwiązania umowy najmu bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe.

Za stratę w środkach trwałych niepokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia” – czytamy w uzasadnieniu.

Argumenty fiskusa

Zdaniem izby na rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych nie można zgodzić się również dlatego, że trudno wykazać ich związek z przychodami. Tymczasem aby wydatek mógł zwiększyć koszty prowadzonej działalności, między nim a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zdaniem izby „rozwiązanie umowy najmu powoduje (...) skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami”. Powołała się przy tym na art. 16c pkt 5 ustawy o CIT, który mówi m.in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

„Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej” – podsumowała izba.

W jej ocenie, z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) i przychodami, nie została spełniona zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dlatego że środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Tym samym „niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle”.

Podobnie wynika również z innych interpretacji.

Zaplanowane działanie to nie strata

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 marca 2010 (ILPB3/423-1154/09-3/DS)

stwierdziła, że „dobrowolne nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu straty.

Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów”.

Również „gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania (zakończenia) umowy łączącej strony i sprzedaży tej inwestycji wynajmującemu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (...), nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności” (interpretacja  Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2010, ITPB3/423-525/10/PS).

Podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 lutego 2011 (IPPB5/423-42/11-2/RS) stwierdziła, że jeśli strata powstała na skutek działania zależnego od podatnika, to oznacza, że nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Czytaj również:

Zobacz serwisy:

Co można wrzucić w koszty » Amortyzacja » Inwestycje w obcym środku trwałym