Transakcje z podmiotami powiązanymi

Art. 9a ust. 2 ustawy o CIT również w tym zakresie został skonstruowany niekonsekwentnie.

Nakazuje on dokumentować „transakcję lub transakcje” (użycie liczby mnogiej sugeruje sumowanie cen), jednocześnie mówiąc o wartości „wynikającej z umowy”, co może sugerować, że w przypadku wykonania transakcji na podstawie kilku umów każda z nich podlega odrębnej ocenie, gdy chodzi o limit.

Kiedy sumujemy

Moim zdaniem treść przepisu powinna być interpretowana z uwzględnieniem jego celu. Ekonomika rozliczeń i postępowania podatkowego przemawia przeciwko sporządzaniu skomplikowanej dokumentacji transakcji o niskiej wartości, tylko z tego tytułu, że podatnik zawarł inną umowę (konsumującą limit).

Sumowaniu powinny podlegać jedynie tożsame (podobne) transakcje, niezależnie od tego czy wynikają z jednej czy z wielu czynności prawnych.

Formalne rozdzielenie stosunku prawnego na kilka umów nie powinno oczywiście skutkować uchyleniem się od  obowiązku dokumentacyjnego. Sumowaniu powinny podlegać jednak tylko transakcje identyczne (podobne).

Ponadto, skoro art. 9a ust. 2 ustawy o CIT przewiduje odrębne limity w  zależności od przedmiotu świadczenia, sam ustawodawca dopuścił odrębne obliczanie ich wartości w zależności od  przedmiotu umowy (tu można podać kontrargument, że wolą ustawodawcy był podział, ale jedynie na dwie kategorie transakcji).

Decydujące podobieństwo

Jako przykłady transakcji podlegających sumowaniu można podać – przy obrocie towarowym – sprzedaż i zamianę towarów (również na podstawie indywidualnych zamówień, bez stosowania umowy ramowej).

Sumowaniu powinny podlegać także usługi najmu, dzierżawy i inne umowy, których istotą jest korzystanie z rzeczy. Moim zdaniem nie powinno się łączyć transakcji niepozostających w  związku przedmiotowym, nawet jeżeli istnieje między nimi pewna więź gospodarcza (np. usługa wynajmu magazynu oraz sprzedaży towaru składowanego w wynajmowanym pomieszczeniu), oraz transakcji o „odwrotnym” kierunku świadczenia (np. zakup i sprzedaż towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami).

Wiele wątpliwości

Niemniej lakoniczność przepisu pozostawia duże pole wątpliwości. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2008 (ILPB3/423-637/08-2/HS) stwierdziła, że „jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu”.

Zdaniem organu jedynie w razie zawarcia różnych umów, ale dotyczących świadczeń jednego rodzaju – wartość transakcji podlega sumowaniu. Odmienny, niekorzystny dla podatników, pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 maja 2010 (III SA/Wa  2133/09).

Stwierdził, że w obrocie gospodarczym mogą występować różne formy współpracy stron (jedno świadczenie/usługa w ramach jednej umowy, wiele świadczeń/usług w ramach jednej umowy, wiele świadczeń/ usług w ramach wielu umów).

Nawet jednak w  wariancie występowania różnych usług zdaniem sądu „to, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę”.

Jako przykład różnych przedmiotowo, ale podlegających sumowaniu dla celów obliczenia wartości transakcji sąd podał przykład usług księgowych oraz IT. Jako uzasadnienie takiego działania WSA podał możliwość „przerzucania” cen pomiędzy usługami tak, aby wartość żadnej z nich nie przekroczyła limitu 30 000 euro.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Argument celowościowy prowadziłby do nakazu sumowania również wartości obrotu towarowego oraz usług, gdyż również pomiędzy tak różnymi kategoriami świadczeń może dochodzić do  „gry” cenami.

Nieuprawniona modyfikacja cen może być penalizowana w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku, nie powinna być jednak argumentem za rozszerzeniem obowiązku dokumentacyjnego. Niewątpliwie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT nie pozwala jednak na precyzyjne wskazanie zakresu łączenia wartości transakcji.

W powołanym powyżej wyroku sąd stwierdził również, że refakturowanie usług jest transakcją w rozumieniu art. 9a, z czym oczywiście należy się zgodzić.

Ceny netto czy brutto

Wątpliwości dotyczą też obliczania wartości transakcji, z uwzględnieniem czy bez uwzględnienia podatku VAT. Neutralność VAT na gruncie podatków dochodowych uzasadnia przyjęcie dla celów stosowania art. 9a ustawy o CIT cen netto.

Również uznanie, że dokumentacja odnosi się do potrzeb szacowania dochodu, czyli przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przemawia za uwzględnieniem kwot netto (nawet VAT niepodlegający odliczeniu, jeżeli jest kosztem uzyskania przychodów, traktowany jest w praktyce skarbowej jako samoistny koszt, poddany odrębnej ocenie podatkowej, a nie składnik kosztu brutto).

Uwzględnienie VAT w wartości transakcji prowadzi wreszcie do nieuzasadnionego zróżnicowania podobnych umów, tyle że poddanych różnym zasadom opodatkowania VAT (np. transakcje z podmiotami zagranicznymi, które nie podlegają w Polsce VAT i analogiczne transakcje z firmami polskimi objęte tym podatkiem).

Treść przepisu może jednak prowadzić do odmiennych wniosków. Regulacja nakazuje uwzględnić jako koszt „łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń”.

Pojęcie świadczenia obejmuje pełną kwotę ceny (innego przedmiotu świadczenia), również w części przypadającej na podatek od towarów i usług. Pogląd o obliczaniu wartości transakcji przy uwzględnieniu cen brutto podzielają też organy podatkowe (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2009, ITPB3/423-122/09/AW).

Ceny netto czy brutto

Wątpliwości dotyczą też obliczania wartości transakcji, z uwzględnieniem czy bez uwzględnienia podatku VAT. Neutralność VAT na gruncie podatków dochodowych uzasadnia przyjęcie dla celów stosowania art. 9a ustawy o CIT cen netto.

Również uznanie, że dokumentacja odnosi się do potrzeb szacowania dochodu, czyli przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przemawia za uwzględnieniem kwot netto (nawet VAT niepodlegający odliczeniu, jeżeli jest kosztem uzyskania przychodów, traktowany jest w praktyce skarbowej jako samoistny koszt, poddany odrębnej ocenie podatkowej, a nie składnik kosztu brutto).

Uwzględnienie VAT w wartości transakcji prowadzi wreszcie do nieuzasadnionego zróżnicowania podobnych umów, tyle że poddanych różnym zasadom opodatkowania VAT (np. transakcje z podmiotami zagranicznymi, które nie podlegają w Polsce VAT i analogiczne transakcje z firmami polskimi objęte tym podatkiem). Treść przepisu może jednak prowadzić do odmiennych wniosków.

Regulacja nakazuje uwzględnić jako koszt „łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń".

Pojęcie świadczenia obejmuje pełną kwotę ceny (innego przedmiotu świadczenia), również w części przypadającej na podatek od towarów i usług. Pogląd o obliczaniu wartości transakcji przy uwzględnieniu cen brutto podzielają też organy podatkowe (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2009, ITPB3/423-122/09/AW).

Co z umowami pożyczki

Pytania o wartość transakcji rodzą też pożyczki. Pierwsze dotyczy samej podstawy obliczenia wartości: czy są nią odsetki, czy kwota pożyczki. Moim zdaniem wartość transakcji tworzy jej cena, czyli odsetki (podobnie jak w przypadku umowy najmu wartość transakcji tworzy cena najmu, a nie wartość wynajmowanego majątku).Kolejne pytanie dotyczy roku powstania obowiązku dokumentowania transakcji: roku naliczenia czy zapłaty odsetek.

Za drugim wariantem przemawia cel sporządzenia dokumentacji. Ponieważ służy ona zbadaniu prawidłowości ustalania dochodu podatkowego, a ten jest tworzony (zarówno poprzez przychód, jak i koszty uzyskania przychodów) dopiero w wyniku zapłaty odsetek, dokumentowanie lat, w których jedynie naliczono odsetki, byłoby bezprzedmiotowe oraz dodatkowo dublowałoby treść dokumentacji dotyczącej roku zapłaty odsetek. Broniąc tej tezy, nie można jednak pominąć kolejnych wątpliwości wynikających z treści przepisu.

Zawiera on ogólną formułę (nieodnoszącą się do specyfiki kasowego charakteru odsetek), że wartość transakcji tworzy m.in. „łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń”.