Kiedy trzeba sporządzić dokumentację cen transferowych

Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi (o której mowa w art. 9a ustawy o CIT) jest informacją przedstawianą na żądanie organu podatkowego. Wykonanie tego obowiązku wymaga od podatników skomplikowanej analizy transakcji – podatkowej, prawnej i finansowej.

Już jednak samo określenie, które transakcje podlegają dokumentowaniu, jest problemem. Przyjrzyjmy się zasadom ustalania zakresu umów (transakcji), które – ze względu na wartość – rodzą obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Trzy różne limity...

Art. 9a ust. 2 ustawy o CIT wskazuje różne limity wartości transakcji, których przekroczenie powoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Przepis ten mówi, że obowiązek obejmuje „transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100 000 euro

– jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, albo

2) 30 000 euro

– w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50 000 euro

– w pozostałych przypadkach”.

Przepis ten został sformułowany w sposób niejasny. W  praktyce jest różnie interpretowany.

...i trzy teorie

Pierwsza interpretacja –  do której się skłaniam –  uznaje przesłankę (wskazaną w  pkt 1) za lex specialis. Należy więc ustalić stosunek wartości transakcji do kapitału zakładowego. Jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału, limit dokumentowania wynosi 100 000 euro.

Ma on zastosowanie, nawet jeżeli przedmiotem transakcji są (wymienione w dalszej części przepisu) usługi, sprzedaż lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli wartość transakcji przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, przesłanka z pkt 1 nie ma zastosowania. Limit dla dokumentowania ustala się w takim wypadku, przy zastosowaniu przesłanek wskazanych w pkt 2 i 3, w zależności od przedmiotu świadczenia.

Istnieje również druga teoria stosowania art. 9 ust. 2, zakładająca równorzędność przesłanek (rozdzielenie trzech przesłanek tworzenia dokumentacji identycznym spójnikiem „albo” utrudnia określenie hierarchii ich stosowania i w istocie stanowi argument za ich łącznym stosowaniem).

Zakłada ona jednoczesne porównanie wartości transakcji z przesłanką pierwszą (stosunek kapitału do wartości transakcji) oraz drugą albo trzecią (w zależności od przedmiotu świadczenia). Spełnienie którejkolwiek z przesłanek powoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji. Takie stosowanie przepisu rozszerza krąg transakcji podlegających dokumentowaniu.

Podnoszony jest również inny pogląd, uznający pkt 2 za lex specialis w stosunku do pkt 1 i 3 (co wynikać ma z precyzyjnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu). Wówczas w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych nie ma zastosowania pkt 1 (oraz, co oczywiste, pkt 2), a jedynym limitem mającym zastosowanie jest wartość  30 000 euro.

Która prawidłowa

Moim zdaniem pogląd o nadrzędnym charakterze przesłanki określonej w pkt 1 jest słuszny, bo regulacja ta ma charakter normy szczególnej w stosunku do treści dwóch pozostałych. Odnosi się bowiem do innego kryterium: stosunku wartości kapitału zakładowego i transakcji, a nie przedmiotu świadczenia.

Równorzędne traktowanie przesłanek odnoszących się do różnych kryteriów zakłóciłoby więc porządek stosowania przepisu. Nie zgadzam się również z teorią szczególnego charakteru pkt 2, gdyż ani treść, ani układ redakcyjny całego ust. 2 nie przemawia za jego rozdziałem na dwie niezależne części: pkt 1 i 3 oraz pkt 2.

Za postulowanym tu rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia celowościowa. Z zasady informacje podatkowe tworzone są według kryterium istotności. Dokumentacja ma na celu opisanie transakcji o wartości uzasadniającej (w świetle skali działalności podatnika) założenie, że może być ona mechanizmem transferu zysków. Próg istotności wyznaczany jest indywidualnie i zależy przede wszystkim od wartości majątku zaangażowanego w daną spółkę.

Taką hierarchię stosowania przesłanek potwierdziła też Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2008 (ILPB3/423-637/ 08-2/HS).

Jak ustalić wysokość kapitału

Stosując przesłankę stosunku wartości transakcji do kapitału zakładowego, należy pamiętać, że wysokość kapitału oblicza się nie uwzględniając tej jego części, która:

- nie została faktycznie pokryta lub

- została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki, lub

- została pokryta aportem w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Przy czym każda ze stron transakcji uwzględnia swoją wartość kapitału zakładowego. Może to oznaczać, że transakcja podlega obowiązkowemu dokumentowaniu u jednej ze stron, a druga jest z obowiązku sporządzenia dokumentacji zwolniona.

Należy też zwrócić uwagę, że przesłanka kapitału zakładowego ma zastosowanie jedynie w spółkach kapitałowych.

Inni podatnicy CIT jej nie stosują.

Limit obowiązkowego dokumentowania transakcji ustalają wyłącznie na podstawie przesłanek z pkt 2 i 3.

Czytaj też artykuły: