Wydatek reprezentacyjny nie jest już ograniczony tylko do gastronomii, upominków, imprez. Obecnie przyjęta przez fiskusa interpretacja pojęcia „reprezentacja" jest bardzo szeroka. Uderza w tych przedsiębiorców, którzy potrafią podejmować skuteczne działania nakierowane na kreowanie korzystnego obrazu wobec klientów i kontrahentów.
Brak ustawowej definicji
Nie są kosztem podatkowym wydatki reprezentacyjne, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT). Pojęcie reprezentacji nie ma definicji ustawowej. Obecnie organy podatkowe bardzo restrykcyjne kwalifikują wydatki do tej kategorii. I często mają w tym poparcie sądów administracyjnych. Nie są to już tylko wydatki charakteryzujące się dwoma występującymi jednocześnie cechami:
- wystawnością albo okazałością oraz
- poniesieniem ich w celu wywołania jak najlepszego wrażenia.
Dla uznania wydatku za reprezentacyjny wystarczy ta druga cecha, bez jednoczesnego elementu wystawności. Dodatkowym kryterium jest niemożność wytłumaczenia wydatku obowiązkiem jego ponoszenia, wynikającym np. z umowy albo przepisu. Ma on charakter fakultatywny, dobrowolny.
Nie wystarczy sięgnąć do słownika
Od wielu lat podatnicy sięgali do definicji „reprezentacji" w słownikach języka polskiego. Okazuje się, że nie jest to już właściwe podejście do problemu. „Reprezentacja" według definicji ze słowników to okazałość, wystawność związana ze sposobem prezentacji wobec osób trzecich swojego życia, kariery, pracy, pozycji społecznej, firmy. Z tego można wywieść, że z wydatkiem reprezentacyjnym mamy do czynienia wtedy, gdy jego wartość jest nieadekwatna do okoliczności, przyjętych norm przeciętnego wydatku, a celem wydatku jest dobre zaprezentowanie się. Zakup dla kontrahenta kawy w czasie negocjacji poza siedzibą firmy nie będzie więc reprezentacją w tym rozumieniu, ale zafundowanie mu obiadu, w czasie którego serwowano dziczyznę, ma taki charakter. Sądy administracyjne coraz częściej stają po stronie fiskusa twierdzącego, że taka definicja pojęcia „reprezentacja" (na podstawie słowników języka polskiego) jest błędna. Przykładowo WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2011 (III SA/Wa 2442/10) stwierdził, że w procesie wykładni nie wolno definicji zawartej w słowniku języka polskiego traktować jak definicji ustawowej. Tylko ten drugi rodzaj definicji jest całościowy i zamknięty, a definicja słownikowa to tylko przybliżony zestaw cech oraz znaczeń funkcjonujących w języku potocznym.
Po prostu „repraesentatio"
Zaskakującym sposobem definiowania pojęcia „reprezentacja" jest odwołanie się do... łaciny. W powołanym wyroku sąd stwierdził, że słowo „reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego repraesentatio, oznaczającego wizerunek. Zdaniem sądu odzwierciedla to funkcjonalne znaczenie pojęcia „reprezentacja", jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.
Taki sposób zdefiniowania pojęcia „reprezentacja" pojawia się często zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych. Pozwala na bardzo szerokie rozumienie reprezentacji. Przykład: podatnik przenosi negocjacje dotyczące milionowego kontraktu z biura do kawiarni, kupuje z firmowych środków lody i kawę dla uczestników rozmów. Fiskus zgadza się, że wydatek nie był okazały i był też niewielki w stosunku do wartości podpisanego kontraktu. Nie zmienia to jednak jego charakteru reprezentacyjnego, bo przedsiębiorca wykorzystał miłą atmosferę kawiarni do zbudowania pozytywnego wizerunku swojej osoby. Dla fiskusa działania podatnika i poniesione przy tym wydatki miały więc charakter reprezentacyjny. W obecnie przyjętej przez organy podatkowe definicji reprezentacji nie musi taki wydatek nosić cech okazałości, wystawności, lecz wystarczy, że ma na celu tworzenie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami, podwykonawcami itd.
Otwarty katalog
Podatnicy często popełniają błąd, ograniczając wydatki reprezentacyjne do tych wiążących się z gastronomią, gościną dla kontrahentów, organizacją imprez różnego rodzaju. Co prawda art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT) wskazuje, że charakter reprezentacji mogą mieć wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ale są to tylko przykłady takich wydatków. Ich katalog jest otwarty. Mieszczą się w nim wydatki, których celem jest pozytywne ukształtowanie wizerunku podatnika, niezależnie jakiego obszaru działania firmy dotyczą. Oznaczałoby to jednak, że każde działanie sprawnego przedsiębiorcy ma charakter reprezentacji. Organy podatkowe stosują więc kryterium dodatkowe. Cechą tych wydatków jest według nich to, że przedsiębiorca nie musi ich ponosić. Nie można uzasadnić przepisami kodeksu cywilnego regulującymi umowę sprzedaży konieczności zaproszenia kontrahenta na obiad przed podpisaniem umowy. Jest to wydatek fakultatywny, a nie obligatoryjny. Nawet gdy przewidują go normy poprawnego zachowania. Wydatki reprezentacyjne nie mają charakteru przymusowego i koniecznego. Są uzasadniane przez przedsiębiorców potrzebą kształtowania i utrzymywania dobrych relacji z kontrahentami, ale ponoszone dobrowolnie. Organy podatkowe wskazują, że nie są one niezbędne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia źródła, choć rzeczywiście pośrednio sprzyjają temu celowi.
To także dbałość o wizerunek
Reklamacja polubowna polega na tym, że przedsiębiorca uwzględnia reklamację klienta, choć nie stwierdził wad towaru albo nieprawidłowości wykonanej usługi. Na korzyść klienta rozstrzyga też niejednoznaczne sytuacje (np. gdy przesłana do laboratorium próbka reklamowanego kleju została zanieczyszczona i nie można przeprowadzić testów potwierdzających zarzuty nabywcy). Dla organów podatkowych uznawanie w takich sytuacjach reklamacji klientów to działanie reprezentacyjne, bo jego podstawą nie jest rękojmia ani gwarancja. Poniesione przy tej okazji wydatki nie są więc kosztem uzyskania przychodu.
Przykładem stanowiska fiskusa jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 (ILPB3/423-95/10/11-S-1/AO). Dotyczyła producenta, który wprowadził wewnętrzne procedury uwzględniania reklamacji, w sytuacji gdy nie stwierdzono odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu. Zasadą jest co prawda, że reklamacja może być przez producenta uznana tylko wtedy, gdy wyniki badań jednoznacznie potwierdzą wadę tkwiącą w wyrobie. W praktyce jednak reklamacje producent uwzględniał także wtedy, gdy wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie wykluczały wady, lub wtedy, gdy z przyczyn technicznych ich rozpoznanie nie mogło dać jednoznacznych wyników (np. próbka wyrobu była niereprezentatywna). Wówczas dochodziło do tzw. polubownego uwzględnienia reklamacji ze względu na interes gospodarczy producenta. Przykładowo producent przekazywał na rzecz występującego z reklamacją część lub całość wyrobu reklamowanego w tym samym asortymencie i w tej samej ilości. W efekcie uznania reklamacji klient mógł otrzymać bonus w postaci dodatkowych wyrobów, których wartość miała być rekompensatą np. poniesionych kosztów prac przy wykorzystaniu zareklamowanych materiałów. Mógł też otrzymać pieniądze w wysokości odpowiadającej części lub całości wartości wyrobu reklamowanego. Możliwe było też zwiększenie tej kwoty o dodatkowe środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych w związku z reklamacją. W ramach reklamacji polubownych producent partycypował też w kosztach kar umownych, jakie ponieśli jego kontrahenci reklamujący nabyte od niego wyroby gotowe, związane z przestojem prowadzonych budów, a także w kosztach transportu wyrobów.
Katalog świadczeń przyznawanych klientom jest więc znaczny i cenny. Dlatego organ podatkowy uznał, że te działania zmierzają do umacniania pozycji rynkowej przedsiębiorcy m.in. poprzez dbałość o prestiż marki. Świadczenia wykonywane w ramach reklamacji polubownych mają na celu budowanie trwałej więzi gospodarczej z klientami wówczas, gdy niezasadnie reklamują nabyte uprzednio od producenta albo jego przedstawicieli wyroby. Klient ma pewność, że nabywając wyroby spółki – nawet w przypadku nieuzasadnionych zastrzeżeń co do ich jakości – będzie miał możliwość ich niezwłocznej wymiany albo otrzymania innego świadczenia. Producent nie jest zobowiązany do tych świadczeń na mocy zawartych umów ani przepisów prawa, co świadczy o charakterze reprezentacyjnym tych czynności. W interpretacji tej za reprezentację zostały uznane wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego.
Z orzecznictwa:
Okazałość i wystawność nie są decydujące
Zdaniem warszawskiego WSA „definicja słownikowa, wskazująca okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie może być wprost i niejako automatycznie przenoszona na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia profesjonalnej, posługującego się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nieodzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z tego, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2007, III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu czy też spełnienia wynikającego z niej warunku niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową".
Autor jest prawnikiem w kancelarii welsyng.pl
Czytaj również:
Zobacz serwisy:
PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Reklama i reprezentacja
