Przychodów z dywidendy od polskiej spółki kapitałowej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania spółki otrzymującej (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).
Obowiązek poboru ewentualnego podatku od niej ciążył na spółce wypłacającej jako płatniku. Przy czym wypłacana dywidenda mogła korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (jednym z jego warunków jest posiadanie udziału w kapitale spółki wypłacającej w wysokości nie mniejszej niż 10 proc.).
Jeśli warunki zwolnienia nie były spełnione, płatnik powinien pobrać od niej zryczałtowany podatek według stawki 19 proc. Podatek ten nie podlega odliczeniu.
Przepisy przejściowe
Przedstawione zasady opodatkowania dywidend mają zastosowanie do dywidend otrzymanych w 2011 r. Dotyczą zatem dywidend za 2010 r. wypłacanych w 2011 r.
Z przepisów przejściowych (art. 7) ustawy z 25 listopada 2010 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 226, poz. 1478) wynika jednak, że jeżeli prawo do uzyskania dywidendy przez spółkę zostało ustalone przed 1 stycznia 2011, to mimo że wypłata nastąpi 2011 r., dywidenda ta będzie korzystała ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010.
W praktyce zapis ten dotyczy spółek, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Według starego brzmienia przepisu wypłacona im dywidenda mogła korzystać ze zwolnienia z CIT. Zgodnie z regulacją obowiązującą od 1 stycznia 2011 zwolnienie ich nie dotyczy. Przepis przejściowy umożliwia im zachowanie praw nabytych.
Ponadto podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010. Mówi o tym art. 12 tej ustawy.
Warto dodać, że od 1 stycznia 2007, na mocy ustawy z 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU nr 217, poz. 1589), uchylono możliwość odliczenia podatku pobranego od dywidendy otrzymanej od polskiej spółki.
Możliwe jest jeszcze tylko odliczenie podatku od dywidend wypłaconych przed 2008 r. na mocy art. 7 ust. 2 tej ustawy (o ile podatnicy nie mieli możliwości jego odliczenia ze względu na zbyt niski podatek ustalony na zasadach ogólnych).
Preferencje dla dywidend z UE i EOG...
Aby zagraniczna dywidenda była zwolniona z CIT w Polsce, muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 20 ust. 3, ust. 9 – 15 ustawy o CIT.
I tak zwolnione od podatku są dochody/przychody uzyskiwane przez podatników mających siedzibę w Polsce, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2) uzyskującym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
3) spółka, o której mowa w pkt 2 (uzyskująca dywidendę), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów/akcji w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (wypłacającej dywidendę),
4) spółka, o której mowa w pkt 2 (uzyskująca dywidendę), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
...ale nie dla tych z Liechtensteinu
Zwolnienie to stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Polska państwa, w którym dochód został uzyskany.
Mówi o tym art. 22b ustawy o CIT. Chodzi o postanowienia dotyczące wymiany informacji pomiędzy organami umawiających się państw zawarte w umowach.
W konsekwencji zwolnienie dotyczy dywidend otrzymywanych od spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG (tj. Norwegii i Islandii). Z wszystkimi tymi państwami Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których wynika również możliwość wymiany informacji.
Do EOG należy wprawdzie również Liechtenstein, ale Polska nie ma z nim zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, z której wynikałaby możliwość wymiany informacji podatkowych. W związku z tym zwolnienie nie ma zastosowania do dywidend wypłacanych przez spółki z tego państwa.
Zwolnienie także dla zagranicznych zakładów
Zwolnienie to stosuje się również do:
- spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/ 2003/WE z 22 lipca 2003 w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) (DzUrz WE L 207 z 18 sierpnia 2003),
- dochodów/przychodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom będącym podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, przy czym bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki podlegającej opodatkowaniu w Szwajcarii nie może być mniejszy niż 25 proc.,
- spółek podlegających w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć również tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu.
Dodatkowy warunek
Omawiane zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka w Polsce posiada udziały/akcje spółki zagranicznej w wysokości co najmniej 10 proc. (w przypadku Szwajcarii 25 proc.) nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Zwolnienie to stosuje się również, jeśli okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji w tej wysokości upływa po dniu uzyskania dywidendy, tj. gdy spółka zadeklaruje, że będzie je posiadała w wymaganej wysokości nieprzerwanie przez dwuletni okres. W razie niedotrzymania tego warunku spółka, która skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana do złożenia korekty zeznania rocznego za lata podatkowe, w których je stosowała.
Posiadanie udziałów/akcji powinno wynikać z tytułu własności albo też z tytułu innego niż własność, ale pod warunkiem że dywidenda korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów/akcji nie zostało przeniesione (art. 20 ust. 15 ustawy o CIT).
Niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalniają jednak dywidendę z podatku w Polsce bez względu na okres posiadania udziałów/akcji.
I tak, na podstawie 10 ust. 3 umowy między Polską a Irlandią (DzU z 1996 r. nr 29, poz.129), dywidendy wypłacane przez spółkę posiadającą siedzibę w Irlandii są zwolnione z podatku od dywidend w tym państwie, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka, której siedziba znajduje się w Polsce i która posiada co najmniej 25 proc. głosów w spółce wypłacającej dywidendy.
Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) tej umowy dywidendy objęte powyższym postanowieniem są zwolnione z CIT w Polsce.
Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zwolnione od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników mających siedzibę w Polsce, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.
W związku z tym nie będzie miał w tym wypadku zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, według którego dochody z zagranicy należy połączyć z dochodami osiąganymi na terytorium Polski, w sytuacji gdyby nie był spełniony warunek dwuletniego posiadania udziałów/akcji uprawniający do zwolnienia ustawowego. Wskazane zwolnienie wynika bowiem z postanowień umowy.
Korzystne wypłaty z Luksemburga
przewiduje zwolnienie od podatku w Polsce dywidendy otrzymanej z Luksemburga, niezależnie od tego czy podatek został tam zapłacony czy nie.
Przychodu z tytułu tej dywidendy spółka nie łączy z innymi przychodami dla ustalenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu, nawet gdy jej udział w spółce luksemburskiej jest niższy niż 10 proc.
ZAGRANICZNA DANINA DO ODLICZENIA
Przychód z opodatkowanych dywidend łączy się w zeznaniu rocznym z innymi przychodami. Całość obliczonego od nich podatku można zmniejszyć o ten zapłacony w obcym państwie od dywidendy, a niekiedy od całości dochodów
Gdy dywidenda nie korzysta z ustawowego zwolnienia (np. z powodu niższego niż 10-procentowy udziału kapitałowego), to jej opodatkowanie zależy od postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego jest otrzymywana.
Przychód z tych dywidend należy wykazać w zeznaniu rocznym. Łączy się go z innymi przychodami podatkowymi osiąganymi w Polsce.
Podatek od dywidendy...
Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu od dywidendy w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed odliczeniem, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 20 ust. 1 ustawy o CIT).
Z reguły umowy różnicują stawkę podatku pobieranego od dywidend w państwie źródła w zależności od udziału w kapitale spółki wypłacającej. Zazwyczaj jednak, gdy udział ten będzie niższy niż 10 proc. (nie będzie można skorzystać ustawowego zwolnienia), umowy przewidują stawkę podatku u źródła w wysokości 15 proc.
Dotyczy to np. dywidend z Austrii, Estonii, Francji, Holandii, Hiszpanii, Irlandii, Niemiec, Rumunii, Słowenii czy Szwecji. W przypadku dywidend np. z Czech, Słowacji czy Wielkiej Brytanii podatek u źródła pobierany jest wówczas według stawki 10 proc. Ponieważ są to stawki niższe niż 19 proc. (tyle wynosi polski CIT), możliwe jest pełne odliczenie zagranicznego podatku.
Przykład
Załóżmy, że A spółka z o.o. osiągnie dochód brutto za 2011 r. w wysokości 900 000 zł. W maju 2011 otrzyma dywidendę od spółki kapitałowej w Niemczech (GmbH), w której posiada 9 proc. udziałów. Na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Polską a RFN o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90) podatek pobierany w Niemczech od tej dywidendy wynosi 15 proc.
Określając wielkość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu), czyli otrzymania dywidendy, o czym mówi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT .
Po przeliczeniu na walutę polską przychód z tytułu dywidendy brutto wyniesie równowartość 100 000 zł, a zapłacony w Niemczech podatek 15 000 zł. Dochód spółki z o.o. wyniesie zatem 900 000 zł + 100 000 zł = 1 000 000 zł, CIT według stawki 19 proc. to 190 000 zł. Po odliczeniu podatku pobranego od dywidendy w Niemczech (190 000 zł – 15 000 zł) CIT wyniesie 175 000 zł.
Spółka A może odliczyć całość podatku pobranego w Niemczech, bowiem CIT przypadający na dochód uzyskany w Niemczech w postaci tej dywidendy wynosił 100 000 zł x 19 proc. = 19 000 zł, a zatem był wyższy od podatku zapłaconego od dywidendy w Niemczech o 4000 zł (19 000 zł – 15 000 zł). Rozliczenie nastąpi w zeznaniu rocznym za 2011 r. (CIT-8 w poz. 55 i informacji CIT- 8/0 w poz. 54), a nie w momencie otrzymania dywidendy.
Jak przeliczyć na złote
Określając wielkość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu), o czym mówi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 60 ust. 1 ordynacji podatkowej za termin zapłaty podatku uważa się:
1) przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- -kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2) w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu.
Jako dzień zapłaty podatku należałoby więc traktować dzień otrzymania przychodu pomniejszonego o pobrany podatek przez zagranicznego płatnika. Trudno bowiem byłoby wymagać np. od polskiego podatnika posiadającego niewielki udział w zagranicznej spółce, aby miał sprawdzać, kiedy faktycznie ta spółka zapłaciła w swoim państwie podatek od jego dywidendy.
W konsekwencji dniem uzyskania przychodu i zapłaty podatku będzie dzień, w którym nastąpi wpływ dywidendy netto na rachunek polskiego podatnika. Dla przeliczenia na walutę polską trzeba będzie przyjąć średni kurs NBP waluty, w której była otrzymana dywidenda, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wpływu na rachunek.
Wskazuje na to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2009 (IPPB5/423-256/08-2/IŚ). Czytamy w niej: „jeżeli podatek u źródła pobierany jest w formie potrącenia z należności za sprzedane licencje, to taką operację traktuje się na równi z zapłatą tego podatku przez polskiego podatnika.
Za dzień zapłaty podatku w takiej sytuacji należy zatem przyjąć dzień wpływu na rachunek podatnika pozostałej kwoty należności, od której kontrahent potrącił podatek u źródła”. Interpretacja ta wprawdzie odnosi się do należności licencyjnych otrzymanych z Niemiec, ale pojęcie „zapłata podatku” jest takie samo zarówno dla podatku od należności licencyjnych, jak i od dywidendy.
...i od dochodu
W przypadku dywidendy z państwa, z którym Polska ma obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a które nie jest członkiem UE ani innym państwem należącym do EOG czy Konfederacją Szwajcarską, możliwe jest jeszcze odliczenie kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony.
Dotyczy to dywidend m.in. z USA, Rosji czy Ukrainy. Chodzi o zapłacony podatek w części odpowiadającej udziałowi spółki polskiej w wypłaconym zysku spółki w tym państwie. Odliczenie przysługuje spółce posiadającej osobowość prawną mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, która posiada w kapitale wypłacającej dywidendę spółki bezpośrednio nie mniej niż 75 proc. udziałów/akcji.
Dodatkowo udziały/akcje spółki wypłacającej w wysokości 75 proc. trzeba posiadać nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Odliczenie możliwe jest również, gdy spółka zadeklaruje, że udziały w nie niższej wysokości będzie posiadała nieprzerwanie przez dwuletni okres. W razie niedotrzymania tego warunku spółka, która skorzystała z odliczenia, jest obowiązana do złożenia korekty zeznania rocznego, za lata podatkowe, w których z niego korzystała.
Odliczenie stosuje się, jeżeli posiadanie 75 proc. udziałów/akcji wynika z tytułu własności. Może ono jednak objąć także przychody uzyskane z udziałów/akcji posiadanych na podstawie tytułu innego niż własność, pod warunkiem że te dochody/przychody korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów/akcji nie zostało przeniesione (art. 20 ust. 15 ustawy o CIT).
Łączna kwota odliczenia (podatku od dywidendy i podatku od zysku, z którego była wypłacana) nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed odliczeniem i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.
Przykład
Spółka z o.o. osiągnęła w Polsce dochód brutto za cały rok podatkowy w wysokości 1 000 000 zł. W roku tym otrzymała też dywidendę od spółki z Rosji, w której posiada 80 proc. udziałów.
Po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania dywidendy przychód brutto z niej wynosił równowartość 100 000 zł.
W Rosji zapłacono podatek od tej dywidendy według stawki 10 proc. Po przeliczeniu na złote (według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku w Rosji) wynosił on równowartość 10 000 zł.
Dochód spółki z o.o. wyniósł zatem 1 000 000 zł + 100 000 zł = 1 100 000 zł, a CIT według stawki 19 proc. to 209 000 zł. Po odliczeniu podatku zapłaconego od dywidendy w Rosji (209 000 zł
– 10 000 zł) CIT wyniesie 199 000 zł. Rosyjski podatek od dywidendy mógł być odliczony w pełnej wysokości, bo CIT przypadający na dochód uzyskany w Rosji w postaci dywidendy wynosił 100 000 zł x 19 proc. = 19 000 zł, a zatem był wyższy od podatku zapłaconego w Rosji o 9000 zł (19 000 zł – 10 000 zł).
Spółka z Rosji zapłaciła tam podatek od dochodu, z którego została wypłacona dywidenda w wysokości równowartości 50 000 zł. Ponieważ udział spółki polskiej wynosi 80 proc., przypada na nią rosyjski podatek w wysokości 50 000 zł x 80 proc. = 40 000 zł.
Polska spółka będzie jednak mogła odliczyć jedynie 9000 zł, bo podatek przypadający na dochód uzyskany z Rosji wynosił 19 000 zł, a kwotę 10 000 zł odliczono już z tytułu zapłaconego w Rosji podatku od dywidendy.
Razem odliczenie podatku zapłaconego w Rosji wyniesie więc 19 000 zł. Pozostała kwota podatku od dochodu, z którego była wypłacana dywidenda (40 000 zł – 19 000 zł = 21 000 zł), nie może być odliczona.
Czytaj też:
Zobacz więcej:
» PIT i CIT » Spółki » Dywidendy i udziały w zysku
