Spółki zmagające się z przejściowym brakiem płynności finansowej mogą mieć trudności z wywiązaniem się z obowiązku wypłaty dywidendy na rzecz swoich udziałowców/akcjonariuszy. Część spółek decyduje się w takiej sytuacji na sfinansowanie dywidendy ze źródeł zewnętrznych, takich jak kredyt. Pozyskanie kredytu wiąże się jednak z koniecznością zapłaty odsetek, które w takim przypadku nie mogą stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów.

Czytaj także: Jak księgować operacje związane z wypłatą dywidendy

Kto jest uprawniony

W myśl przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym przysługiwały udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 193 § 1 k.s.h.).

Z kolei w przypadku spółek akcyjnych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, gdy zysk ten został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h.).

Może się jednak zdarzyć, że między datą uchwały o podziale zysku w spółce a terminem wypłaty dywidendy upłynie pewien okres, w ciągu którego spółka, wskutek trudnych do przewidzenia okoliczności, utraci płynność finansową i tym samym przestanie dysponować środkami, z których miała zostać sfinansowana wypłata dywidendy. W takiej sytuacji rozwiązaniem problemu może być zaciągnięcie przez spółkę kredytu, który jednak wiąże się z koniecznością poniesienia wydatku w postaci odsetek.

Reguła i negatywny katalog

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie, że wydatek ten ma związek z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła oraz że nie jest ujęty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario – za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznawane skapitalizowane lub zapłacone odsetki, pod warunkiem spełnienia przez nie ogólnych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na jaki cel są przeznaczane

Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów, należy zatem ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt. Z przepisów ustawy o CIT wynika bowiem, że tylko w odniesieniu do kredytu związanego z uzyskaniem przychodów można rozważać możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której środki dostępne w ramach kredytu przeznaczane są na wypłatę dywidendy udziałowcom spółki, należy wskazać, że katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera takiej kategorii jak wypłacana dywidenda.

Wydatek ten należy zatem przeanalizować pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek potrącalności kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wypełnienie zobowiązania...

Z istoty dywidendy wynika, że jest ona dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej osiąganym przez udziałowców/akcjonariuszy spółki. Wyplata dywidendy stanowi zatem realizację zobowiązania, jakie spółka ma wobec udziałowca/akcjonariusza. Sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę. Oznacza to, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z wypłatą dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, wydatki spółki w postaci odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytów zaciągniętych w celu wypłaty dywidendy zostało także zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 4021/14 i z 19 października 2018 r., II FSK 1806/16 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2012 r., ILPB3/423-289/12-2/AO).

...a nie realizacja celu gospodarczego

Przykładowo w wyroku z 19 października 2018 r. (II FSK 1806/16) NSA uznał, w odniesieniu do odsetek od kredytów zaciąganych w celu wypłaty dywidendy, że wydatki te „(...) nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycję spółki na rynku".

Bieżąca działalność

Wydatki związane z bieżącą działalnością spółki, co do zasady, są związane z uzyskaniem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskana przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że w sytuacji gdy spółka posiłkuje się kredytem, z którego finansowana jest jej bieżąca działalność, odsetki od tego kredytu mogą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów. Jako koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem, powinny one być potrącone w dacie ich poniesienia (w dacie zapłaty odsetek).

Przykład:

Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o podziale zysku. Wypłata dywidendy miała nastąpić w terminie dwóch miesięcy od momentu podjęcia uchwały. Spółka nie otrzymała jednak w terminie zapłaty od kontrahenta za zrealizowane zamówienie, wskutek czego popadła w przejściowe kłopoty finansowe. W związku z tym, zarząd spółki podjął decyzję o przeznaczeniu środków dostępnych w ramach posiadanego przez spółkę kredytu obrotowego na wypłatę dywidendy jej udziałowcom.

W przedstawionej sytuacji część odsetek – odpowiadająca wartości kredytu na bieżącą działalność spółki – będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część odsetek – odpowiadająca wartości kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy – nie będzie mogła zmniejszyć podstawy opodatkowania.

Jaki klucz podziału

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują sposobu wyłączenia z ogólnej kwoty kosztów odsetkowych tej ich części, która odpowiada wartości kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy. Wydaje się, że w takiej sytuacji właściwe będzie przyjęcie klucza podziału uwzględniającego udział wartości dywidendy finansowanej kredytem w całej kwocie kredytu. Tę część odsetek, która przypada proporcjonalnie na wydatki niezwiązane z przychodem spółki (w tym przypadku na wypłatę dywidendy), należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Autor jest konsultantem podatkowym w ECDP sp. z o. o.

www.ecdpgroup.com

Podstawa prawna: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)