Amortyzacja środka otrzymanego w darowiźnie: jaka wycena

- Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej otrzymała w darowiźnie budynek. W akcie notarialnym została podana jego wartość rynkowa. Teraz osoba ta chciałaby wnieść budynek do spółki jawnej w formie aportu. Od jakiej wartości spółka będzie go amortyzowała?

– pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2011 r. zmieniły się zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za wartość początkową uważa się w takiej sytuacji:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, nie niższą jednak od wartości rynkowej – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Najbliższa sytuacji, o którą pyta czytelnik, wydaje się zasada opisana w c). Spełnione są bowiem warunki:

- budynek jest wnoszony do spółki przez osobę fizyczną i

- budynek ten nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w działalności gospodarczej.

Czy jednak na pewno możemy zastosować ten przepis? Należy zauważyć, że odnosi się on do sytuacji, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 888 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest zatem świadczeniem nieodpłatnym.

Można jednak spodziewać się interpretacji organów podatkowych, że wydatek na nabycie przedmiotu w drodze darowizny wynosi 0 zł. A to oznaczałoby, że w sytuacji, o którą pyta czytelnik, nie można zastosować wyceny przedmiotu wkładu według art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, bo ustalenie wydatku na nabycie jest jednak możliwe (wynosi on 0 zł).

W takiej sytuacji pozostawałoby zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b. To oznaczałoby, że spółka, do której wniesiono budynek, nie mogłaby go amortyzować, bo wartość początkowa wynosiłaby 0 zł (tyle bowiem wynosiły wydatki na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego ten wkład do spółki).

Można się też spodziewać próby obrony przez podatników stanowiska, że w opisanej sytuacji ustalenie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład jest jednak niemożliwe (a nie, że wynosi on 0 zł). To pozwalałoby zastosować 22g ust. 1 pkt 4 lit. c,  tym samym przyjąć – jako podstawę amortyzacji – wartość wyrażoną w umowie darowizny, nie niższą od wartości rynkowej.

Rzecz jest sporna i może być różnie interpretowana.

Dlatego, nie chcąc narażać się na spór z fiskusem, można wybrać inne rozwiązanie. Otóż nie powinna budzić wątpliwości zasada ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu, jeżeli obdarowany, przed wniesieniem budynku do spółki, założy najpierw działalność gospodarczą i sam zacznie go amortyzować.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (niezmieniony od 1 stycznia 2011 r.), zgodnie z którym, w razie nabycia środka trwałego w formie darowizny, za jego wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Skoro, jak pisze czytelnik, w akcie notarialnym została podana wartość rynkowa budynku, to taką też powinien przyjąć obdarowany jako wartość początkową, od której rozpocznie on dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli następnie wniesie budynek do spółki jawnej, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT. Oznacza to, że spółka jawna będzie amortyzować budynek od tej samej wartości początkowej, od której dokonywał  odpisów obdarowany, a zatem od wartości rynkowej, wynikającej z umowy darowizny.

Komentuje:

Piotr Liss, Tax Partner w KZWS – RSM International

Przepisy dotyczące ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich aportów do spółek niebędących osobami prawnymi zostały skonstruowane dość dokładnie, przy czym ustawodawca nie ustrzegł się pewnych niedociągnięć, pozostawiając lukę w przepisach. Dotyczy to właśnie zasad wyceny aportu, w stosunku do którego nie było możliwe ustalenie wysokości wydatków poniesionych na jego nabycie.

W art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT brak  jasnej informacji, czy dotyczy on wyłącznie rzeczy nabytych odpłatnie, w stosunku do których wskutek upływu czasu nie sposób stwierdzić kwoty wydatków, czy też obejmuje on swoją dyspozycją również nieodpłatne nabycia składników będących następnie przedmiotem aportu.

Biorąc pod uwagę  znaczenie wysokości wartości początkowej obejmowanych środków trwałych dla spółki osobowej, spodziewać się można  w tym zakresie wielu sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

Ewentualnym rozwiązaniem, które nie budzi wątpliwości, jest uprzednie założenie działalności i wniesienie do niej składnika majątku, który następnie przekazywany jest spółce osobowej w drodze aportu. W tym wypadku nie ma wątpliwości, że wycena będzie dokonana w wartości rynkowej.

Przyjmując jednak za nadrzędną zasadę prawa podatkowego, jego sprawiedliwość i równość opodatkowania, wskazać należy, że wnioskując per analogiam również w przypadku bezpośredniego wnoszenia składników majątku otrzymanych uprzednio w formie darowizny do spółki osobowej, spółka powinna mieć prawo ustalenia wartości wkładu według zasad rynkowych. Myślę, że w długim okresie taka właśnie linia interpretacyjn i orzecznicza zostanie ugruntowana.