Spółka zaadaptowała wynajmowaną przez siebie powierzchnię biurową. Dla celów księgowych i podatkowych wykazała inwestycję w obcym środku trwałym w wartości poniesionych przez siebie nakładów. Umowa, którą spółka podpisała z wynajmującym, przewidywała, że ten częściowo zwróci nakłady inwestycyjne w sytuacji, gdy spółka w umownym terminie przeprowadzi adaptację wynajmowanej przez siebie powierzchni. Spółka dotrzymała tego terminu.
Rozliczenia nakładów inwestycyjnych dokonano w wystawionej przez spółkę na wynajmującego fakturze sprzedażowej w wartości wynikającej z umowy najmu. Faktura dokumentująca rozliczenie została wystawiona już po oddaniu inwestycji do używania w spółce i naliczeniu przez nią pierwszego odpisu amortyzacyjnego.
Czy częściowy zwrot nakładów inwestycyjnych jest podstawą do obniżenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym? Czy wartość otrzymanego zwrotu będzie dla spółki przychodem do opodatkowania?
– pyta czytelnik.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie dają podstawy do skorygowania w dół wartości początkowej środka trwałego (a za taki uznaje się także inwestycję w obcym środku trwałym), która na moment przyjęcia go do używania została ustalona w sposób prawidłowy.
Jedynie wadliwe ustalenie wartości początkowej, czy to w wyniku błędu matematycznego czy na skutek złego zastosowania przepisów, skutkować będzie obowiązkową korektą. Do częściowego zwrotu nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Przepis ten reguluje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został podatnikowi częściowo zrefundowany z wykorzystaniem środków z funduszów państwowych bądź europejskich, jednak znajduje on także pełne zastosowanie w sytuacji, gdy zwrot następuje na podstawie porozumienia prywatnoprawnego.
Regulacja ta wskazuje, że określona część odpisów amortyzacyjnych nie może być kosztem uzyskania przychodów, co oznacza, że odpisy te należy naliczać w dotychczasowej wysokości, a zatem od wartości początkowej, która nie została obniżona o wartość zwróconych nakładów.
Spółka powinna z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć część odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym w takiej proporcji, w jakiej wartość zwróconych nakładów pozostaje do całkowitej wartości nakładów poniesionych na inwestycję.
Podatkowe rozliczenie przedstawiałoby się nieco odmiennie, gdyby zamiast zwrotu części nakładów inwestycyjnych w pieniądzu spółce przysługiwało prawo do żądania obniżenia o tę wartość wysokości czynszu. Wówczas odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości byłyby dla spółki kosztem uzyskania przychodów, natomiast rozpoznawałaby ona niższe koszty z racji obniżonych rat czynszowych za korzystanie z powierzchni biurowej.
Czy otrzymane tytułem zwrotu pieniądze można by było zakwalifikować jako przychód spółki? Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 4, który zawiera katalog przysporzeń niestanowiących przychodów do opodatkowania, wskazuje w pkt 6a, że do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.
Redakcja przepisu może sugerować, że niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinno poprzedzać jego zwrot. Innymi słowy najpierw powinno nastąpić poniesienie kosztu (nierozliczonego w kosztach podatkowych), a następnie zwrot tego kosztu.
W rozpatrywanej sytuacji kolejność jest nieco inna, najpierw następuje zwrot i to on wyklucza możliwość zaliczenia wydatków w postaci części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Na tę sytuację można spojrzeć także z szerszej perspektywy: niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czego wymaga art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nastąpiło już w chwili ich poniesienia na adaptację obcego środka trwałego (jako wydatki na wytworzenie środka trwałego nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych przed oddaniem inwestycji do używania). Dopiero po tym momencie nastąpił zwrot nakładów na skutek wystawionej przez spółkę faktury sprzedażowej.
Pozwala to na konkluzję, że wartość zwróconych spółce nakładów nie jest dla niej przychodem podatkowym. Wniosek ten ma także uzasadnienie celowościowe, bowiem w rzeczywistości spółka nie odniosła przysporzenia w sensie ekonomicznym; otrzymany zwrot równoważy jedynie część poniesionych uprzednio wydatków inwestycyjnych.
Autor jest konsultantem w zespole Tax Management & Accounting Services w biurze PwC w Krakowie
Czytaj więcej w serwisach:
