Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek.
W praktyce gospodarczej przyjęte jest, że polega ona na dopisaniu zobowiązania z tytułu odsetek od zaciągniętego kredytu lub pożyczki do zobowiązania z tytułu spłaty kapitału. Po kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki naliczone na moment kapitalizacji.
Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10a wyłącza z takich kosztów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Aby zaliczyć odsetki w poczet kosztów uzyskania przychodów pod datą kapitalizacji, należałoby pozytywnie odpowiedzieć na pytanie, czy kapitalizację trzeba traktować na równi z zapłatą zobowiązania z tytułu odsetek. Organy podatkowe zajmują takie właśnie stanowisk.
Prawidłowość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie kapitalizacji potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r. (II FSK 359/09): „Swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.
Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach”.
Stanowisko organów podatkowych i sądów jest więc obecnie w tej kwestii jednolite.
Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 14 września 2010 r. (IBPBI/2/423-830/CzP)
stanęła na stanowisku, że pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy w dniu kapitalizacji następuje postawienie ich do jego dyspozycji.
Zgodziła się z tym również Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 29 marca 2010 r. (ITPB3/423-829a/09/DK), uznając, że dopisanie kwoty odsetek do kapitału pożyczki należy traktować na równi z zapłatą, gdyż dochodzi w ten sposób do uregulowania odsetek.
Również Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 października 2009 r. (ILPB3/423-534/09-4/ŁM) podziela takie stanowisko: „Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot.
Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami).
W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty”.
Z kolei Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2010 r. (IPPB3/423-697/10-2/EB) wskazała, że zestawiając art. 16 ust. 1 pkt 11 z art. 16 ust. 1 pkt 10a uznać należy, że do kosztów podatkowych zaliczane są dwie odrębne kategorie odsetek: naliczone i jednocześnie zapłacone oraz skapitalizowane. Ustawodawca nie formułuje dodatkowego warunku, by skapitalizowane odsetki zostały zapłacone.
Ponadto izba podkreśliła, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane odsetki są przychodem podatkowym przy jednoczesnym braku zastrzeżenia ich zapłaty, to odpowiednio powinny również stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji zgodnie z zasadą równowagi przychodów i kosztów.
Autorka jest konsultantką w departamencie outsourcingu rachunkowości Grant Thornton Frąckowiak
Czytaj też:
Więcej w serwisie
»
»
