Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe stawki VAT: 23 proc., 8 proc. i 5 proc. Niestety, w związku z tymi zmianami pojawił się problem, jaką stawkę należy stosować w okresie przejściowym.

[srodtytul]Najpierw towar[/srodtytul]

Zacznijmy od najprostszej sytuacji. Załóżmy, że towar wydano kontrahentowi 30 grudnia 2010 r., a fakturę wystawiono 5 stycznia 2011 r. Wtedy nie ulega wątpliwości, że zastosowanie ma stawka stara, a więc obowiązująca w 2010 r.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 14a [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy VAT[/link] w przypadku czynności, które zostały wykonane przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących w momencie jej wykonania.

[ramka][b]Przykład[/b]

Hurtownia 31 grudnia 2010 r. sprzedała 10 puszek farby.

Tego samego dnia towar został odebrany przez kontrahenta. Dział sprzedaży nie zdążył jednak zafakturować tej dostawy w 2010 r., fakturę wystawiono dopiero 3 stycznia 2011 r.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, powstanie w dniu wystawienia faktury, a więc 5 stycznia 2011 r. (w momencie gdy obowiązują już nowe stawki).

Czynność została jednak wykonana 31 grudnia 2010 r. (a więc w starym stanie prawnym). Zastosowanie ma jeszcze stara stawka VAT. Podatnik powinien więc na fakturze wystawionej 5 stycznia 2010 r. wykazać 22 proc. VAT.[/ramka]

[srodtytul]Gdy pierwsza jest faktura[/srodtytul]

Nie zawsze jednak sytuacja jest tak prosta jak w powyższym przykładzie. Jeżeli bowiem towar wydano do 31 grudnia 2010 r., nie będzie wątpliwości, że należy stosować starą stawkę.

Co jednak, gdy fakturę wystawiono 31 grudnia 2010 r., ale fizycznie towar został dostarczony nabywcy dopiero w 2011 r. Moim zdaniem w tym wypadku wysokość podatku będzie zależała od tego, od kiedy nabywca uzyskał prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka sprzedaje kserokopiarki. Jedno z tych urządzeń 30 grudnia 2010 r. sprzedano firmie Z. Już 30 grudnia 2010 r. mogła ona odebrać towar i przetransportować go do swojej siedziby.

Ze względu jednak na kłopoty z transportem odebrała urządzenie dopiero 4 stycznia 2011 r. Moim zdaniem w tym wypadku do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel doszło jeszcze w 2010 r.

Nabywca mógł bowiem już wtedy odebrać towar.

Transakcja powinna więc zostać opodatkowana według 22-proc. stawki.[/ramka]

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT na przełomie lat 2010/2011 zastosowanie ma stawka obowiązująca w momencie wykonania czynności. Należy więc odpowiedzieć sobie na pytanie: co należy rozumieć za moment wykonania czynności, w przypadku sprzedaży towarów?

Czy jest to moment: zawarcia umowy kupna, wydania towarów czy też przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel?

W myśl art. 5 ustawy o VAT za dostawę dla celów VAT rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Dlatego, moim zdaniem, w tym właśnie momencie dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej.

To on decyduje o stawce VAT. Nie ma natomiast znaczenia fizyczne wydanie towarów ani data podpisania umowy sprzedaży. Taka interpretacja w niektórych sytuacjach może jednak okazać się dla podatników niekorzystna.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. 10 grudnia 2010 r. podpisała z kontrahentem umowę o sprzedaży urządzeń klimatyzacyjnych. Mają one zostać zamontowane w budynku nabywcy. Datę realizacji umowy strony ustaliły na 15 lutego 2011 r.

Po podpisaniu umowy spółka z o.o. złożyła dopiero zamówienie na wspomniane urządzenia u producenta. Zostaną one zamontowane w lutym 2011 r.

Mimo że umowa została podpisana w 2010 r., to zastosowanie ma 23-proc. stawka VAT. Dostawa zostanie bowiem wykonana w 2011 r. (dopiero wtedy nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel).[/ramka]

[srodtytul]Czasami minuta ma znaczenie[/srodtytul]

Kolejny problem, o który toczą się już spory pomiędzy podatnikami, to godzina dostawy, a więc czy towar został dostarczony do kontrahenta 31 grudnia 2010 r. o godzinie 23.58, czy 1 stycznia 2011 r. o godz. 0.02.

Większe znaczenie praktyczne ma jednak rozstrzygnięcie, jak wybór sposobu dostarczenia towaru może wpływać na stawkę.

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma R. zamówiła u dostawcy towary (firmy A). Zrobiła to telefonicznie 31 grudnia 2010 r.

[b]Wariant I[/b]

Strony ustaliły, że nabywca sam odbierze towar z magazynu.

W tej sytuacji, jeżeli kontrahent miał potencjalnie możliwość odbioru towaru już 31 grudnia 2010 r., to zastosowanie ma stara stawka VAT. Miał on bowiem możliwość dysponowania rzeczą jak właściciel już w momencie złożenia zamówienia.

[b]Wariant II[/b]

Kontrahenci umówili się, że towar zostanie dostarczony przez sprzedawcę do magazynu odbiorcy.

Ta sytuacja jest bardziej skomplikowana niż poprzednia i możliwe są różne opcje. Załóżmy bowiem, że firma A handluje meblami i 31 grudnia 2010 r. sprzedała je firmie R. Towar został zapakowany na samochód 31 grudnia 2010 r., ale dotarł na miejsce dopiero 1 stycznia 2011 r.

Moim zdaniem zastosowanie ma stawka 22 proc. Prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel przeniesiono bowiem faktycznie 31 grudnia 2010 r. (klient sam wybrał konkretne meble). Bez znaczenia pozostaje data faktycznego dostarczenia towaru nabywcy.

Jest jednak możliwa również inna sytuacja. Producent (firma A) stale zaopatruje sieć sklepów spożywczych w wyroby mleczarskie. Strony mają podpisaną umowę na codzienne dostawy z dostarczeniem towaru do magazynów nabywcy (kupujący nie może odebrać ich osobiście).

Zgodnie z umową strony uznają dostawę za zrealizowaną dopiero w momencie dostarczenia towaru do magazynu kupującego.

W takim wypadku, jeśli towar załadowano na samochód dostawcy 31 grudnia 2010 r., ale dotarł on 1 stycznia 2011 r., to należy zastosować nową stawkę 5 proc. Akurat tu pośpiech nie był wskazany, bo do końca ubiegłego roku obowiązywała wyższa, 7-proc. stawka VAT.

[b]Wariant III[/b]

Strony umówiły się, że towar dostarczony będzie kurierem lub przez firmę transportową.

W tej sytuacji, moim zdaniem, decydująca będzie data wydania towaru kurierowi lub firmie transportowej. Przemawia za tym kilka argumentów. Po pierwsze sprzedawca nie zawsze ma możliwość ustalenia i sprawdzenia daty dostarczenia towaru do odbiorcy przez firmę przewozową. Po drugie nabywca, prosząc o wysłanie do niego towaru przy pomocy zewnętrznej firmy, w pewnym sensie zadysponował rzeczą jak właściciel.

Mógł bowiem zdecydować, że towar odbierze samodzielnie, lub poprosić o jego wysyłkę na adres innej firmy. Zastosowanie powinna więc mieć stara stawka VAT.[/ramka]

Przykład ten nie pokazuje wszystkich sytuacji, które mogły wystąpić w praktyce. Załóżmy, że firmie mleczarskiej z wariantu II zepsuł się samochód. W związku z tym dostawca, aby zrealizować zawartą umowę, zlecił dowiezienie towarów firmie transportowej.

W tym wypadku zlecenie to nie zmienia jednak faktu, że do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel doszło dopiero w momencie dostarczenia towaru do odbiorcy. Jeżeli więc towar został dostarczony dopiero 1 stycznia 2011 r., to zastosowanie ma nowa stawka 5 proc.

Analizując, jaką stawkę VAT należy zastosować, podatnicy powinni zacząć od sprawdzenia warunków dostawy, aby określić, kiedy doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Kluczowe jest więc ustalenie, kiedy doszło do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

[srodtytul]Nie każda wpłata to zaliczka[/srodtytul]

Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14f ustawy o VAT zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Najprościej więc mówiąc, zaliczki lub przedpłaty otrzymane przed dniem zmiany stawki opodatkowane są stawką obowiązującą w dniu otrzymania tej części należności. Późniejsza zmiana stawki nie powoduje zmiany stawki VAT w stosunku do otrzymanych kwot.

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma A otrzymała 30 grudnia 2010 r. zaliczkę w wysokości 20 tys. zł na dostawę, która będzie miała miejsce w 2011 r. Wartość całej dostawy to 50 tys. zł.

Zaliczka będzie opodatkowana według starej stawki, a więc 22 proc. Pozostała część należności (30 tys. zł) będzie obciążona według stawki obowiązującej w momencie wykonania dostawy.[/ramka]

Art. 41 ust. 14f ustawy o VAT dotyczy tylko zaliczek i innych należności, których otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z [b]wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. (I FSK 1100/09) [/b]obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług) są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma A i firma B zawarły umowę o dostawę towarów na łączną kwotę 100 tys. zł. W grudniu 2010 r. firma B wpłaciła 50 tys. zł zaliczki. W umowie strony nie określiły jednak dokładnie, jakie towary będą dostarczone (kontrahent może je wybrać z listy). Ustalono jedynie ogólną wartość dostaw, ostateczny termin tych dostaw, a także cenę za poszczególne towary, które może zamawiać kontrahent.

W świetle wyroku NSA taka przedpłata nie jest opodatkowana. Nie są bowiem ostatecznie i jednoznacznie sprecyzowane warunki dostawy. W efekcie więc, jeżeli dostawa będzie miała miejsce dopiero w 2011 r., do pełnej kwoty należności (100 tys. zł) zastosowanie będzie miała nowa stawka VAT.[/ramka]

Pewne wątpliwości mogą pojawić się również w sytuacji zmiany przedmiotu umowy już po otrzymaniu zaliczki. Moim zdaniem, jeżeli taka zmiana będzie miała miejsce w 2011 r., to podatnik nie zachowa prawa do starej stawki VAT.

[ramka][b]Przykład[/b]

29 grudnia 2010 r. spółka z o.o. otrzymała zaliczkę w wysokości 10 tys. zł na dostawę 100 sztuk towaru A. Już w styczniu 2011 r. kontrahent uzgodnił jednak ze spółką z o.o. zmianę zamówienia: z towaru A na towar B. Kwota zaliczki została zarachowana na poczet nowej dostawy.

Moim zdaniem w takim wypadku spółka z o.o.

- w grudniu 2010 r. otrzymaną zaliczkę powinna opodatkować według stawki 22 proc.,

- w momencie zmiany przez kontrahenta zamówienia powinna wystawić fakturę korygującą do wcześniejszej faktury zaliczkowej, anulując zaliczkę z 22 proc. i przyjmując nową obciążoną 23-proc. podatkiem - na dostawę towaru B należy wystawić fakturę z 23-proc. VAT (tę stawkę przyjąć do pełnej należność za dostawę).[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym z D&K Edukacja Consulting sp. z o.o. w Białymstoku[/i]

[ramka][b] Czytaj więcej [link=http://www.rp.pl/temat/56114.html]o stawkach VAT[/link][/b][/ramka]

[ramka][b]Zobacz też[/b] [link=http://www.rp.pl/artykul/55807,588684_Wyjasnienia-MF---nowe-stawki-VAT-.html]wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. stawek VAT i dostosowania do PKWIU z 2008 r.[/link][/ramka]

[ramka][b]Zobacz poradnik [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]Zmiany w VAT w 2011 r.[/link][/b][/ramka]