Spółka z o.o. lub akcyjna czasem wymaga dofinansowania. Można to zrobić w różny sposób. Najczęściej spotykane to podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczka lub dopłaty od wspólników. Każdy z nich ma różne skutki podatkowe.

[srodtytul]Podwyższenie kapitału[/srodtytul]

Problem ten najłatwiej analizować na przykładzie. Załóżmy, że 16 września 2010 r. udziałowcy postanowili dokonać wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W tym samym dniu przelali na konto spółki określoną kwotę, wpisując w tytule przelewu „wpłata kapitału zakładowego”.

Następnie 21 września zgromadzenie wspólników (udziałowców) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału, wskazując, że kapitał zostanie pokryty wkładem pieniężnym.

W tym też dniu zarząd spółki złożył oświadczenie potwierdzające wniesiony wkład. Na tej podstawie sąd wydał postanowienie o podwyższeniu kapitału. Udziałowcy uznali, że dokonując wpłaty 16 września skutecznie podwyższyli kapitał spółki.

[srodtytul]Kolejność zdarzeń nie jest dowolna[/srodtytul]

Uwzględniając przepisy prawa podatkowego, należy sobie zadać pytanie: jak traktować wpłatę dokonaną przez udziałowców? Nie można bowiem uznać, że było to podwyższenie kapitału, bo uchwała w tej sprawie była podjęta później.

Jeśli tak, to jak fiskus może zakwalifikować taką czynność?

Problemem tym zajmowały się już organy podatkowe i sądy. W większości przypadków szczególnie sądy stwierdzały, że wartość dochodu należy określić według oprocentowania, jakie byłoby należne za czas dysponowania dodatkowymi zasobami finansowymi, jednakże pojawiały się opinie i interpretacje organów podatkowych, że opodatkowaniu podlega cała kwota tego przysporzenia.

Warto tu przywołać całą sprawę zakończoną [b]wyrokiem Sądu Najwyższego sprzed paru lat (III RN 93/02). [/b]Pokazuje to, że przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki niezwykle istotne jest zachowanie odpowiedniej kolejności czynności.

Jeśli bowiem wszelkie formalności zostaną dochowane, to podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego nie wywołuje na dzień podwyższenia jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego zarówno po stronie samej spółki, jak i jej udziałowców.

Nie oznacza to jednak, że taka operacja w ogóle nie jest opodatkowana. Sama czynność, tj. uchwała udziałowców, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) jako zmiana umowy spółki. Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=357070]ustawy o PCC[/link].

Stawka wynosi 0,5 proc. Podatnikiem z tego tytułu jest spółka, która zobowiązana jest do wpłaty podatku w ciągu 14 dni od podjęcia uchwały. Musi również złożyć deklarację PCC-3.

W sytuacji opisanej w przykładzie i innych podobnych może natomiast dojść zarówno do opodatkowania CIT wpłaty po stronie spółki, jak i do konieczności uiszczenia PCC ze względu na podjętą uchwałę. Taki błąd jest więc niezwykle kosztowny.

[srodtytul]Są wydatki, ale nie koszty podatkowe[/srodtytul]

Wydawać by się mogło, że PCC jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu. Niestety, organy podatkowe uważają inaczej. Stoją na stanowisku, że jakiekolwiek wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału nie są kosztem podatkowym. To dlatego że uzyskane kwoty nie są opodatkowanym przychodem spółki.

Pogląd ten jest całkowicie nieuzasadniony. To by oznaczało, że fiskusa nie interesuje możliwość osiągania przez podatnika jak największego dochodu (a przez to płacenia odpowiednio wysokiego podatku).

Jednym z głównych powodów zaopatrzenia spółki w środki finansowe jest przecież takie ich późniejsze rozdysponowanie, aby przynosiły pożądany, jak największy wzrost w postaci przyszłej dywidendy.

A tę generować może osiągany przez spółkę dochód. Problem ten zostanie ostatecznie rozstrzygnięty przez poszerzony skład sędziowski NSA. Jeden ze składów orzekających zwrócił się bowiem o wydanie uchwały w tej sprawie.

[srodtytul]Pożyczka lub dopłaty[/srodtytul]

Udziałowcy mogą również dofinansować spółkę w inny sposób. Jednym z nich jest udzielenie pożyczki bądź podwyższenie kapitału zapasowego.

Ta pierwsza metoda niesie ze sobą jednak wiele innych problemów. Jeśli udziałowiec nie jest polskim rezydentem, pojawia się kwestia poboru podatku u źródła. Poza tym trzeba pamiętać o przepisach dotyczących cienkiej kapitalizacji.

Z kolei przy podwyższeniu kapitału zapasowego powraca problem PCC (operacja ta jest opodatkowana według stawki 0,5 proc.).

Warto podkreślić, że niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko PCC, ale również wszelkich ponoszonych przez spółkę kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (m.in. opłat notarialnych, wynagrodzenia za usługi doradcze czy wydatków na tłumaczenia dokumentów).

Tych innych kosztów można jednak uniknąć po stronie spółki, ustalając w umowie, że poniosą je udziałowcy.

[srodtytul]Kiedy spółka jest płatnikiem[/srodtytul]

Jeśli kapitał zakładowy podwyższany jest z kapitału rezerwowego utworzonego z zysku spółki (za okresy poprzednie bądź z zysku bieżącego), to udziałowiec osiąga dochód.

Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], jeżeli udziałowiec jest osobą prawną, bądź z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link], jeżeli mamy do czynienia z udziałowcem będącym osobą fizyczną.

Wówczas spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 proc. Jeśli udziałowiec nie jest polskim rezydentem, o stawce podatku decyduje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (warunkiem jej zastosowania jest przedstawienie przez udziałowca certyfikatu rezydencji).

Poza tym przy podwyższaniu kapitału zakładowego z zapasowego mogą być spełnione kryteria, dzięki którym udziałowiec będzie zwolniony od podatku (art. 22 ust. 4 – 4c oraz ust. 6 ustawy o CIT).

[srodtytul]Konwersja wierzytelności na udziały[/srodtytul]

W praktyce często wykorzystywana jest również instytucja konwersji zobowiązań z tytułu zaciągniętych przez spółkę u udziałowca pożyczek na kapitał zakładowy. Co prawda dzięki tej operacji spółka nie uzyskuje dodatkowych pieniędzy, ale zasadniczo zmienia się jej struktura pasywów i aktywów. To może mieć znaczenie w prowadzeniu bieżącej działalności.

Oczywiście i ta pośrednia forma dofinansowania spółki wymaga szczególnej uwagi. Wszystko zależy od tego, czym faktycznie będzie konwersja. W grę wchodzą dwie możliwości. Pierwsza to potrącenie, druga – wniesienie do spółki wierzytelności w formie aportu.

W tym drugim przypadku udziałowiec osiąga przychód podatkowy, a spółka staje się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. Dzieje się tak w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część.

Konwersja wierzytelności na udziały nie powoduje natomiast po stronie udziałowca powstania przychodu. Dochodzi wówczas do zamiany wierzytelności udziałowca wobec spółki na udziały.

Oznacza to, że udziałowcy powinni najpierw podjąć uchwałę, której przedmiotem będzie przekształcenie kwot, które są wierzytelnością dla udziałowców, a zobowiązaniem dla spółki (wynikających z udzielonej pożyczki) na nowe udziały. Udziały te zostaną pokryte wkładem pieniężnym, spółka będzie miała wówczas roszczenie wobec udziałowca o wniesienie gotówki.

Bardzo istotna będzie więc kolejność podejmowanych czynności i ich charakter. I to zarówno w sytuacji, gdy konwersja dotyczy obecnego udziałowca spółki, jak i gdy wierzyciel z tytułu udzielonej pożyczki w wyniku konwersji udziałowcem spółki dopiero się stanie.

W obu przypadkach oprócz wyrażenia woli co do przekształcenia wierzytelności na udziały w spółce i jej ewentualnego potrącenia wymagana jest zmiana umowy spółki (podwyższenie kapitału, ewentualna zmiana udziałowców). Takie podwyższenie kapitału również podlegać będzie PCC w wysokości 0,5 proc. od kwoty podwyższenia.

[i]Autor jest specjalistą od spraw podatków w KR Audyt Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.[/i]

[ramka][b] Czytaj więcej w serwisie [link=http://www.rp.pl/temat/72257.html]o spółkach[/link][/b][/ramka]