Osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej (ZOZ) już wkrótce staną przed koniecznością rozstrzygnięcia, czy w świetle nowych regulacji wszystkie ich usługi będą nadal korzystały ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług medycznych.
Znowelizowana ustawa o VAT będzie odsyłać do aktualnie obowiązującej w statystyce klasyfikacji PKWiU 2008, zamiast jak dotychczas do PKWiU z 1997 r.
Jeśli chodzi o przepisy określające rodzaje usług medycznych zwolnionych z VAT, zmiany będą jeszcze dalej idące, ponieważ w ogóle nie będą się one odwoływać do klasyfikacji statystycznej. W art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawodawca w sposób opisowy określił zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Uchylił jednocześnie cały załącznik nr 4 do ustawy, w którym dotychczas wymieniano usługi medyczne z odniesieniem do odpowiednich klasyfikacji statystycznych.
Zmiany te mają zasadniczo na celu dostosowanie polskich przepisów do norm unijnych, a nie opodatkowanie konkretnych usług medycznych. Niemniej, biorąc pod uwagę brzmienie nowych przepisów oraz konieczność ich interpretacji z uwzględnieniem regulacji unijnych (dyrektywy 2006/112/WE) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydaje się, że opodatkowanie VAT niektórych usług medycznych jest nieuniknione.
Zwolnienie – zgodnie z nowym brzmieniem ustawy – obejmuje publiczne i prywatne ZOZ, a także m.in. lekarzy, pielęgniarki oraz pozostałe osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o ZOZ. Poważne wątpliwości interpretacyjne może budzić jednak zakres przedmiotowy zwolnienia.
W szczególności będzie ono dotyczyć usług w zakresie opieki medycznej – służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a więc generalnie zwolnieniem objęta będzie profilaktyka zdrowotna i terapeutyka), a także dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych wyłącznie przez ZOZ.
Może się wydawać, że co do zasady wszystkie usługi świadczone przez podmioty z sektora medycznego (niezależnie czy są to publiczne czy niepubliczne ZOZ) będą objęte zakresem zwolnienia z VAT, więc zmiana przepisów nie wpłynie znacząco na ich rozliczenia VAT.
Przecież wszelkie usługi przez nie świadczone powinny służyć profilaktyce zdrowotnej i celom terapeutycznym. Nawet jeśli tym celom nie służą bezpośrednio, to można je uznać za czynności ściśle z tymi usługami związane.
Jednak, jak wskazują liczne orzeczenia ETS i praktyka organów podatkowych z innych krajów Unii Europejskiej, jest wiele usług medycznych, które choć są świadczone przez podmioty z sektora medycznego, mogą nie podlegać zwolnieniu. Może to przykładowo dotyczyć:
- testów genetycznych mających na celu ustalenie ojcostwa lub identyfikację zwłok,
- badań, diagnozy, opinii albo czynności wykonanych dla celów medycyny sądowej,
- badań wykonywanych w celu uzyskania renty inwalidzkiej czy dla celów ubiegania się o polisę ubezpieczeniową,
- chirurgii plastycznej i innych zabiegów kosmetycznych (niesłużących przywracaniu lub poprawie zdrowia),
- wynajmu łóżek dla osób towarzyszących pacjentom lub innych dodatkowych świadczeń towarzyszących procesowi leczenia (w sytuacji gdy takie czynności nie są konieczne dla poprawy czy powrotu do zdrowia pacjenta).
Katalog tych usług jest otwarty, a ETS wydaje kolejne orzeczenia dotyczące tego problemu. Jednymi z ostatnich są wyroki z 10 czerwca 2010 r. w sprawach Copygene (C-262/08) i Future Health Technologies (C-86/09) dotyczące banków krwi pępowinowej i banków komórek macierzystych. W obydwu sprawach Trybunał stwierdził, że co do zasady usługi świadczone przez te banki nie są objęte zwolnieniem z VAT dla usług medycznych.
Pozostawił jednak pewną furtkę dla banków krwi pępowinowej. Otóż jeśli sąd krajowy stwierdzi, że badanie krwi pępowinowej służy także diagnozie lekarskiej, a nie jest tylko częścią składową badania żywotności komórek macierzystych, to po spełnieniu dodatkowych warunków bank mógłby skorzystać ewentualnie ze zwolnienia z VAT.
Wyrok ten daje obraz, jak płynna może być granica między usługami medycznymi zwolnionymi i podlegającymi VAT. Co istotne, polskie organy podatkowe i sądy administracyjne na pewno będą interpretować nowe regulacje właśnie przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału.
To na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia charakteru świadczonych usług, a w rezultacie zastosowanie właściwej stawki VAT (lub zwolnienia).
Organ podatkowy, który skontroluje ZOZ np. dwa lata po wejściu w życie zmienionych regulacji i stwierdzi nieuprawnione stosowanie zwolnienia z VAT, będzie mógł określić zaległe zobowiązanie podatkowe i nakazać zapłatę tej zaległości wraz z odsetkami za cały okres, w którym zwolnienie z VAT było niewłaściwie stosowane.
Takie sankcje mogą być szczególnie bolesne, w sytuacji gdy organ uzna, że usługi powinny być objęte 23-proc. stawką VAT. W przeciwieństwie do obecnie obowiązujących przepisów te znowelizowane nie przewidują możliwości stosowania obniżonej stawki w stosunku do usług medycznych nieobjętych zwolnieniem.
Ponadto w grę mogą wchodzić sankcje karnoskarbowe wobec osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe w ZOZ, np. z tytułu prowadzenia wadliwych ksiąg, w tym ewidencji VAT albo faktur wystawionych w sposób wadliwy.
Etap legislacji
Nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca opisane tu zmiany została uchwalona przez Sejm pod koniec września. Senat zgłosił do niej drobne poprawki, jednak nie dotyczą one zwolnienia z VAT usług medycznych.
Po ich rozpatrzeniu przez Sejm ustawa zostanie skierowana do podpisu prezydenta i do publikacji. Nie powinno więc być kłopotów z jej wejściem w życie 1 stycznia 2011 r.
Komentarz
Wypracowanie jednolitej praktyki stosowania nowych przepisów może trwać nawet lata i spory podatników z organami podatkowymi wydają się nieuniknione, także biorąc pod uwagę szybki rozwój medycyny, wprowadzanie nowych procedur medycznych i upowszechnianie procedur do niedawna pionierskich, których cel terapeutyczny był dotąd kwestionowany.
Niemniej już teraz, przez nieco ponad dwa miesiące pozostałe do wejścia w życie tych zmian, świadczący usługi medyczne powinni podjąć działania, które mogą znacznie zminimalizować ewentualne ryzyko podatkowe.
Pierwszym krokiem może być pogłębiona analiza świadczonych usług medycznych pod kątem prawidłowości stosowania zwolnienia z VAT. Przeprowadzając ją, nie należy zakładać, że wszystkie świadczone usługi nadal będą podlegać zwolnieniu.
Tam, gdzie będzie to wątpliwe, nieodzowne może być wystąpienie do ministra finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, w której wnioskujący może przedstawić argumenty przemawiające za utrzymaniem zwolnienia z VAT świadczonych usług. Wniosek taki powinien uwzględniać zarówno argumenty podatkowe, jak i stricte medyczne.
Dla usług, które nie będą korzystać ze zwolnienia, konieczne będzie wprowadzenie procedur umożliwiających raportowanie ich dla celów VAT (z uwzględnieniem ewentualnych zmian w systemach finansowo-księgowych użytkowanych w ZOZ).
Należy także pamiętać, że świadczenie usług opodatkowanych VAT daje prawo do odliczenia podatku przy zakupach z tymi usługami związanych. Dlatego, jeśli niektóre świadczone usługi utracą zwolnienie, na pewno należy rozważyć możliwości maksymalizacji tego odliczenia, co może jednak wymagać podjęcia działań jeszcze przed wejściem nowych przepisów w życie.
Michał Kłosiński, doradca podatkowy, partner w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte,
Radosław Maćkowski, doradca podatkowy, starszy konsultant w tym dziale
Czytaj też:
Zobacz więcej:
» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne
» VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia przedmiotowe z VAT
Zobacz poradnik
»
»
»
