Podatki - od dywidendy rzeczowej nie płacimy

Wypłata dywidendy rzeczowej jest w wielu przypadkach atrakcyjną alternatywą dystrybucji zysków w porównaniu z wypłatą dywidendy pieniężnej. Niestety, jej skutki podatkowe nie są jasne.

[b]Wypłata każdej dywidendy ze spółki kapitałowej, pieniężnej i rzeczowej stanowi dochód udziałowca z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten podlega, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc.[/b], przy czym płatnikiem zobowiązanym do potrącenia podatku i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego jest spółka kapitałowa wypłacająca dywidendę.

[srodtytul]Czasem ze zwolnieniem[/srodtytul]

Jeżeli dywidenda jest wypłacana przez jedną spółkę kapitałową drugiej spółce kapitałowej (obydwie z siedzibą na terytorium Polski), to pod pewnymi warunkami wypłata dywidendy udziałowcowi będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego.

Te warunki to utrzymywanie przez udziałowca co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki córki przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat. Co istotne, warunek posiadania udziałów (akcji) przez dwa lata nie musi być spełniony w momencie wypłaty dywidendy. Wystarczające jest, aby udziałowiec nie zbywał swojego pakietu do momentu, kiedy upłynie dwuletni okres jego posiadania.

[srodtytul]Dwie różne uchwały[/srodtytul]

W przypadku dywidendy rzeczowej, inaczej niż w przypadku pieniężnej, temat niestety nie kończy się na podatku dla udziałowca. Powstaje zasadnicze pytanie, czy spółka wypłacająca dywidendę osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia majątku, który przekazywany jest udziałowcowi w formie dywidendy.

Rozgraniczyć należy dwie sytuacje. W pierwszej podejmowana jest uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, ale następnie spółka córka zamiast wypłaty gotówki przekazuje swój majątek udziałowcowi za jego zgodą w formie rzeczowej. Spółka tym samym korzysta z art. 453 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link], tj. instytucji świadczenia w miejsce wykonania (wypełnienia), tzw. datio in solutum.

W drugim przypadku od razu podejmowana jest uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej na podstawie odpowiednich zapisów umowy spółki.

W pierwszej sytuacji, datio in solutum, przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie – już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu – z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela.

Innymi słowy, do celów podatkowych należałoby wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku (potencjalny dochód dla spółki córki wypłacającej dywidendę) oraz wypłatę dywidendy (potencjalny dochód dla udziałowca spółki). Następnie dla każdej z tych transakcji należy określić konsekwencje podatkowe.

Takie podejście do datio in solutum jest dość powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. [b]wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07),[/b] który dotyczył podobnego stanu faktycznego (datio in solutum przy umorzeniu udziałów).

[srodtytul]Gdy nie dajemy w pieniądzu[/srodtytul]

W drugiej sytuacji, gdy od razu podejmowana jest uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej, świadczenie od początku ma charakter niepieniężny, w związku z czym instytucja datio in solutum nie znajduje zastosowania. Nadal aktualne jednak jest pytanie, czy spółka córka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia majątku na rzecz udziałowca.

Podejście organów podatkowych jest tutaj identyczne jak w pierwszym przypadku. Uważają one, że nie można różnicować sytuacji podatkowej spółki posiadającej środki pieniężne na wypłatę dywidendy i sytuacji, gdy spółka decyduje się dokonać podziału zysku w naturze z uwagi na przykład na aktualny brak gotówki.

[b]Zdaniem organów nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji podatnika, który najpierw dokonał zbycia majątku przekazanego w formie dywidendy i rozpoznał z tego tytułu przychód do opodatkowania, a następnie za otrzymaną kwotę wykonał swoje zobowiązanie wobec udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy, i podatnika, który przenosi bezpośrednio na rzecz udziałowca należący do niego majątek tytułem wypłaty dywidendy. [/b]

Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku spółka córka osiąga ten sam efekt ekonomiczny. Dlatego zdaniem organów podatkowych dla spółki córki powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia majątku przekazanego w formie dywidendy w wysokości jego wartości rynkowej.

[srodtytul]Argumenty za i przeciw[/srodtytul]

Z drugiej strony podnoszony jest argument, że przychodem podatkowym może być tylko trwałe przysporzenie majątkowe dla podatnika. W sytuacji natomiast, gdy spółka córka przenosi własność swojego majątku na udziałowca w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej, jest to świadczenie jednostronne na jego rzecz.

Świadczenie to skutkuje zmniejszeniem majątku spółki córki, w zamian za które nie otrzymuje ona żadnego ekwiwalentu, tj. wskutek wypłaty dywidendy nie można mówić o żadnym przysporzeniu majątkowym dla spółki córki.

W przypadku konstrukcji datio in solutum można wskazywać, że na skutek przeniesienia majątku na rzecz udziałowca dochodzi do zwolnienia spółki córki z istniejącego zobowiązania do wypłaty dywidendy pieniężnej, tj. dochodzi do wygaśnięcia tego zobowiązania.

Tym samym zwolnienie z długu powoduje u spółki córki powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[/link]. Jednak w przypadku wypłaty dywidendy mającej od początku charakter niepieniężny argument ten należy uznać za nietrafny.

Przeniesienie własności majątku następuje w wykonaniu jednostronnego zobowiązania spółki córki wobec udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej.

[ramka][b]Przychodu nie ustalamy[/b]

Przy obecnym brzmieniu ustawy o CIT więcej argumentów przemawia za tym, że przeniesienie własności majątku w wykonaniu zobowiązania do wypłaty dywidendy rzeczowej nie skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia dla spółki córki.

Podnoszone przez organy podatkowe argumenty opierają się raczej na wykładni słusznościowej (nie można traktować inaczej podatnika, który sprzedaje majątek w celu pokrycia dywidendy od podatnika, który bez spieniężania tego majątku przekazuje go bezpośrednio udziałowcowi).

Nawet gdyby przyjąć to rozumowanie, to określenie podmiotu, przedmiotu i zakresu opodatkowania powinno być zdefiniowane w sposób ścisły w ustawie podatkowej. Rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni celowościowej, przy braku wyraźnego przepisu, należy uznać za niedopuszczalne. W konsekwencji nie powinien powstać przychód podatkowy dla spółki córki ze zbycia majątku przekazanego w formie dywidendy rzeczowej.