Amortyzowane są wydatki poniesione na zakup własnych środków trwałych. Jednak od tej reguły mamy wyjątki. Art. 16a ust. 2 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) [/link]i art. 22a ust. 2 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)[/link] przewidują też konieczność amortyzacji tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (dla przypomnienia własne składniki majątku amortyzuje się, jeśli okres ich używania jest dłuższy niż rok). Takie inwestycje są także środkami trwałymi.
[srodtytul]Tylko ulepszenia[/srodtytul]
Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie mówią wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiują natomiast pojęcie „inwestycji”, wskazując, że są to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (zob. art. 4a pkt 1 ustawy o CIT i art. 5a pkt 1 ustawy o PIT).
Z kolei środki trwałe w budowie to, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=11FA716B47CD16A5E148E82039F9E936?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link], zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Organy podatkowe wyciągają z tego wniosek, że przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) bądź polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego [b](tak interpretacje: Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2008 r., ITPB3/423-263/08/ PS, Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2010 r., ILPB1/415-1126/09-4/AA).[/b]
Przykładem takich inwestycji są przede wszystkim nakłady ponoszone przez najemców na dostosowanie wynajętych lokali do potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Mogą to być również nakłady w innych środkach trwałych (np. maszynach, samochodach).
Oczywiście trzeba je odpowiednio udokumentować. Bez tego naliczanie odpisów i zaliczanie ich do kosztów podatkowych nie wchodzi w grę [b](zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2009 r., IPPB5/423-192/08-2/PS).[/b]
[srodtytul]Remonty to nie inwestycje[/srodtytul]
Aby można było mówić o inwestycji w obcym środku trwałym, wykonane prace muszą mieć charakter ulepszeniowy (a nie np. tylko remontowy). Ulepszeniem jest zarówno trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego bądź obniżce kosztów eksploatacji.
Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 sierpnia 2009 r., ILPB3/ 423-444/09-2/DS.)[/b].
Na to, że remonty nie są inwestycją, wskazuje np.[b] interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2007 r. (IBPB3/423-35/07/BG).[/b]
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia remontu.
Organy podatkowe opierając się na prawie budowlanym, powszechnie przyjmują, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji; będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, niezwiększającą jego wartości początkowej [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2009 r., ILPB1/415-619/09-3/AA).[/b]
Różnica między nakładami ponoszonymi na remont i na ulepszenie środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 czerwca 2010 r., ITPB1/415-317b/10/DP)[/b].
Jednak zastąpienie zużytych składników technicznych nowymi odpowiadającymi obecnym standardom technologicznym nie jest modernizacją, bo „przy interpretacji pojęcia remontu należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych”.
Taki jest wniosek z [b]wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2000 r. (I SA/Wr 2915/ 98)[/b] i podzieliła go [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 maja 2010 r. (IBPBI/2/423-365/10/PC).[/b]
[srodtytul]Konieczny tytuł prawny [/srodtytul]
Jeżeli podatnik ponoszący nakłady na obcy środek trwały nie posiada tytułu prawnego do korzystania z niego, to ponoszone nakłady nie są „inwestycją w obcym środku trwałym”, a tym samym nie powinny być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1076/09/BG).[/b]
Przykładem może być ulepszenie drogi gminnej [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2009 r., ILPB3/423-806/09-2/ JG).[/b] Wydatki na ten cel będą bezpośrednio kosztem działalności gospodarczej, o ile spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do takich kosztów.
Tytuł prawny może wynikać np. z umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub innej o podobnym charakterze[b] (tak interpretacje izb skarbowych w Poznaniu z 18 grudnia 2009 r., ILPB3/423-840/09-5/DS, i w Warszawie z 13 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-933/08-2/JG). [/b]Tytuł prawny do środka trwałego może wynikać również z umów nieodpłatnych, m.in. z umowy użyczenia [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., IPPB1/415-1291/ 08-6/JB)[/b].
Realizując inwestycję w obcym środku trwałym, przedsiębiorca powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanej rzeczy [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2010 r., ITPB3/423-64/10/ AW).[/b]
[srodtytul]Gdy wytworzył ktoś inny[/srodtytul]
Inwestycją w obcych środkach trwałych są wyłącznie inwestycje wykonane (wytworzone) bezpośrednio przez danego podatnika. Jeżeli nabędziemy jedynie prawa do inwestycji w obcym środku trwałym wytworzonej przez kogoś innego (np. poprzedniego najemcę), to nie będzie to inwestycja ani też np. wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 grudnia 2008 r., ITPB3/423-486/08/ MK)[/b].
Oczywiście ulepszany środek trwały nie może być naszą własnością lub chociażby współwłasnością. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc prace adaptacyjne polegające na wykończeniu nowo zakupionego własnego budynku.
Po ich zakończeniu budynek może być uznany za środek trwały i wartość tych prac powiększy podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych [b](zob. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2008 r., ITPB1/415-576/08/ DP).[/b]
Inwestycją taką mogą być natomiast prace wykończeniowe prowadzone w stosunku do użyczonego budynku w stanie surowym [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2008 r., IBPB2/415-1477/08/MM).[/b]
[ramka][b]Skutki refundacji poniesionych nakładów[/b]
Warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, nieotrzymanie zwrotu poniesionych wydatków, np. od właściciela ulepszanego środka trwałego [b](przypomina o tym interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2009 r., IBPBI/ 2/423-220/09/AM). [/b]
Zwrot taki może nastąpić nie tylko bezpośrednio, ale także przez zaliczenie na poczet opłat dla właściciela, np. czynszu najmu lub dzierżawy[b] (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2009 r., IBPB1/415-815/08/KB).[/b][/ramka]
[ramka][b]Jakie nakłady są ulepszeniem[/b]
Zgodnie z wyjaśnieniami organów podatkowych do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:
- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
- rozbudowę, czyli powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
- rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
- adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
- modernizację, czyli unowocześnienie środków trwałych [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2009 r., ILPB3/423-652/09-4/EK).[/b]
Jeżeli jednak wysokość wydatków na ulepszenie nie przekroczy w roku podatkowym 3500 zł, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia [b](co potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2010 r., IBPBI/1/415-255/10/KB)[/b].
Według Izby Skarbowej w Warszawie alternatywnym sposobem ich rozliczenia jest jednorazowa amortyzacja. Wówczas przyjętą w danym roku do używania inwestycję należy wprowadzić do ewidencji jako odrębny środek trwały [b](tak interpretacja z 29 kwietnia 2008 r., IPPB1/415-121/08-2/ES[/b]).[/ramka]
[ramka][b]Jak klasyfikujemy[/b]
Dla ustalenia właściwej stawki amortyzacji istotne jest to, jak sklasyfikujemy dany środek trwały według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Według odpowiednich grup KŚT klasyfikacji dokonujemy następująco:
- inwestycje w obcym środku trwałym – w odpowiednich grupach (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2009 r., IBPBI/1/415-906/08/ZK)[/b]; np. inwestycję w obcym lokalu mieszkalnym zaliczmy do grupy 122 KŚT, a w obcym samochodzie osobowym do grupy 741,
- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie w odpowiednich grupach (1 lub 2), w zależności od rodzaju budynku lub budowli, np. budynek magazynowy zaliczymy do grupy 10 KŚT – budynki niemieszkalne.[/ramka]
[ramka][b]Reguły prawa cywilnego[/b]
Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928 ]kodeksu cywilnego[/link]).
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 kodeksu cywilnego).[/ramka]
[srodtytul]WZNIESIONE NA CUDZYM GRUNCIE, TRAKTOWANE JAKO WŁASNE[/srodtytul]
[b]Nakłady na cudzy grunt z reguły stają się własnością tego, kto ma do niego prawa. Jednak jeśli taki budynek czy budowlę wzniesioną na cudzej działce wykorzystujemy w działalności gospodarczej, musimy je uznać za własne środki trwałe i amortyzować[/b]
Tak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.
Budynkiem lub budowlą na cudzym gruncie będzie np. obiekt wzniesiony przez użytkownika gruntu, który z niego korzysta na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej o podobnym charakterze, także nieodpłatnej, np. użyczenia [b](tak interpretacje: Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2009 r., ILPB3/423-371/09-6/DS, i Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 kwietnia 2007 r., BI/4218-0005/07)[/b].
Podobnie jak w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym na wytworzenie tego środka trwałego należy uzyskać zgodę właściciela gruntu [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., IPPB5/423-584/09-3/PJ)[/b].
Za budynek lub budowlę wybudowaną na cudzym gruncie może być uznany także taki obiekt wybudowany przez spółkę osobową na gruncie stanowiącym prywatną współwłasność jej wspólników, nienależącym do majątku spółki [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2009 r., IBPBI/1/415-273/09/AP)[/b].
Odmiennie natomiast niż w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie organy podatkowe uznają, że art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT mają zastosowanie również w sytuacji, gdy prawa do takiego budynku lub budowli zostały nabyte od poprzedniego użytkownika gruntu (np. dzierżawcy), który je wzniósł [b](tak interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 sierpnia 2007 r., 1471/DPR1/423-69/07/MK). [/b]
[srodtytul]Rozbudowa istniejącego budynku[/srodtytul]
Jeżeli podatnik jedynie rozbuduje istniejący już na cudzym gruncie budynek, to mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, z wyjątkiem przypadku gdy, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, dobudowana część stanowiłaby odrębny budynek [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 listopada 2009 r., ITPB1/415-697/09/PSZ)[/b].
Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są oczywiście środkiem trwałym odrębnym od inwestycji w obcym środku trwałym, podlegającym innym zasadom amortyzacji podatkowej.
Budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie może amortyzować właściciel gruntu, na którym zostały one wybudowane, bo nie poniósł on wydatków na ich wytworzenie. Nie ujmuje ich również w ewidencji środków trwałych.
[srodtytul]Nakłady na grunt w użytkowaniu wieczystym[/srodtytul]
Nie zawsze własność budynków i budowli przysługuje właścicielowi gruntu. Mianowicie w myśl art. 235 § 1 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 kodeksu cywilnego).
Skoro własność budynków lub budowli przysługuje, na mocy szczególnego przepisu, temu, kto je wybudował, to można by postawić tezę, że powinny być one kwalifikowane do środków trwałych na podstawie reguły ogólnej (tj. art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), a nie na mocy regulacji szczególnych, jakimi są art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.
W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego.
Część organów podatkowych wyraża jednak odmienny pogląd. Uważają one, że z budynkiem lub budowlą na cudzym gruncie mamy do czynienia także w sytuacjach, gdy przepisy kodeksu cywilnego określają odrębną własność budynków i budowli od własności gruntu, w szczególności przy użytkowaniu wieczystym [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., IPPB5/423-584/ 09-3/PJ; interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 listopada 2006 r., 1471/DPD2/423/147/ 06/MB/4)[/b].
Rozróżnienie to może mieć o tyle znaczenie dla praktyki, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są uważane za środki trwałe niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, natomiast w przypadku „zwykłych” środków trwałych przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok. Podstawa prawna zaliczenia takiego budynku lub budowli do środków trwałych nie ma natomiast wpływu na pozostałe zasady dokonywania amortyzacji, w tym wysokość odpisów umorzeniowych.
[i]Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie[/i]
