Przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, gdy są należne. Taka zasada obowiązuje od momentu wejścia w życie ustaw o podatkach dochodowych (PIT i CIT). Początkowo pojęcie „przychodu należnego” nie było zdefiniowane.

Pojawienie się a następnie rozbudowywanie jego definicji spowodowało – wbrew intencjom prawodawcy – powstanie nieistniejących wcześniej sporów i wątpliwości. Dotyczą one zwłaszcza przesłanki „uregulowania należności”, jako zdarzenia skutkującego uzyskaniem przychodu należnego.

Pozostaje ona bowiem w „konflikcie” z pozostałymi elementami definicji. Poniżej skupimy się na przepisach [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], ale w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawie o PIT[/link] (w art. 14) znajdują się identyczne postanowienia.

[srodtytul]Kiedy powstaje przychód[/srodtytul]

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Nie dotyczy to usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (ust. 3c) a także dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego (ust. 3d), dla których moment powstania przychodu należnego określono w szczególny sposób.

[srodtytul]Czy uregulowanie to to samo co zapłata[/srodtytul]

Przede wszystkim wątpliwość budzi umieszczenie w definicji przychodu należnego (czyli uzyskiwanego niezależnie od jego faktycznego otrzymania) przesłanki zapłaty. Przychód faktycznie otrzymany jest odrębnie wymieniony już w podstawowej definicji przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mówi o „otrzymanych pieniądzach”).

Z samej definicji przychodu z działalności gospodarczej również wynika, że gdy nie mają zastosowania powołane wyżej regulacje (art. 12 ust. 3a, 3c i 3d), za datę powstania przychodu uznaje się „dzień otrzymania zapłaty” (art. 12 ust. 3e).

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy niepowielającego w różnych przepisach tej samej zasady, „uregulowanie należności” w rozumieniu ust. 3a pkt 2 powinno być zdarzeniem innym niż „otrzymane pieniądze” i „otrzymana zapłata”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3e. Użycie w przepisach zwrotów o tożsamym znaczeniu utrudnia jednak ich interpretację.

Jak zatem rozumieć zwrot „uregulowanie należności”? Słowo „uregulowanie” odnosi się do jakiejkolwiek formy wykonania płatności (np. płatność gotówkowa, przelew, potrącenie, przekaz w rozumieniu art. 921[sup]1[/sup] [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link]).

Słowo „należność” oznacza każdą możliwość żądania zapłaty.

W mojej ocenie nie można się tu posiłkować definicją należności przyjętą na gruncie prawa bilansowego (jest to autonomiczna dziedzina prawa, a art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie odwołuje się nawet pośrednio do przepisów o rachunkowości).

[srodtytul]Problem z zafakturowanymi zaliczkami[/srodtytul]

Drugie – istotniejsze – pole sprzeczności przepisów dotyczy art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 (wystawienie faktury lub uregulowanie należności jako przesłanka uzyskania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W razie otrzymania zaliczki (zadatku, przedpłaty) podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. Jest to faktura VAT, powstaje więc pytanie, czy rodzi ona przychód należny? W mojej ocenie nie. Niewątpliwa sprzeczność ust. 3a pkt 1 i ust. 4 pkt 1 w art. 12 nie uchyla jednak stosowania drugiej z regulacji.

Wprawdzie przepis nadający wystawieniu faktury przychodotwórczy charakter pojawił się w ustawie później, jednak w ramach jednego aktu prawa (a nawet jednego artykułu) nie powinno się stosować zasady lex posterior derogat legi priori. Skoro ustawodawca zdecydował się zachować art. 12 ust. 4 pkt 1, to przepis ten nadal powinien być stosowany.

Za błędną należy uznać tezę, że w przypadku podatników VAT (gdy otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej) zastosowanie ma art. 12 ust. 3a pkt 1 (a podatnik uzyskuje przychód należny), a w przypadku przedsiębiorców niebędących podatnikami VAT zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 1.

Posiadanie bądź nie statusu podatnika VAT nie powinno modyfikować podstawowej reguły opodatkowania podatkiem dochodowym (zasady memoriału).

[srodtytul]Pełna przedpłata[/srodtytul]

W praktyce można spotkać pogląd, że powstanie przychodu zależy od wysokości uregulowanej należności (w stosunku do ceny ostatecznej). Jeżeli wpłacona przedpłata odpowiada 100 proc. ceny ostatecznej, mamy do czynienia z uregulowaniem należności i nie ma tu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 wyłączający z opodatkowania pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

[b]Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-206/09-2/PS) czytamy:[/b]

„Pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być (...) traktowana jako wpłata na poczet tej usługi. W przepisach podatkowych pojęcie przedpłaty nie zostało zdefiniowane, ale w sytuacji gdy odbiorcy usług dokonują 100 proc. wpłat na poczet usług, trudno zakwalifikować je jako przedpłaty.

Przedpłata utożsamiana jest bowiem raczej z ratalnym, a nie jednorazowym uiszczaniem określonych kwot na poczet przyszłych zobowiązań czy należności. Reasumując, przychód podatkowy spółki z tytułu wykonania usługi powstaje w dacie uregulowania należności za tę czynność, a nie w okresie, w którym wykonywana jest usługa”.

Moim zdaniem jest to stanowisko błędne. Art. 12 ust. 4 pkt 1 nie odwołuje się do wysokości otrzymanej wpłaty, a jedynie do sekwencji czasowej (pierwszeństwa uzyskania wpłaty względem wykonania usługi lub dostawy towaru). Przedpłata nawet wynosząca 100 proc. ceny ostatecznej, jeżeli została otrzymana przed wykonaniem usługi (wydaniem towaru), nadal mieści się w dyspozycji tego przepisu.

Stąd uzależnienie powstania przychodu należnego bądź nie od wielkości wpłaty (przyjęcie wskaźnika procentowego) wykracza poza treść przepisu (opiera się na przesłance w nim niewyrażonej). Jest to działanie arbitralne, prowadzące do sztucznego wyznaczania granicy wskaźnika procentowego nierodzącego przychodu. Ciekawe, jaka byłaby interpretacja izby w przypadku zaliczki wynoszącej np. 99 czy 95 proc. ceny?

[srodtytul]Nie nazwa decyduje...[/srodtytul]

Zgodnie z innym poglądem o uznaniu bądź nie wpłaty za przychód należny decyduje nazwa i jej tytuł prawny.

W rzeczywistości art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie posługuje się nazwą instytucji prawa cywilnego (zaliczka, zadatek), ale używa sformułowań potocznych (pobrane wpłaty, zarachowane należności), odwołując się jedynie do harmonogramu czasowego otrzymania wpłaty i wykonania usługi (wydania towaru). Stąd kwalifikacja prawna świadczenia na gruncie prawa cywilnego, a zwłaszcza jego nazwa nie są istotne dla jego kwalifikacji podatkowej.

Jako warunek wyłączenia z podstawy opodatkowania otrzymanej przedpłaty podaje się również definitywność wpłaty. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynikałoby, że nawet w razie niewykonania umowy głównej potencjalny sprzedawca zachowa przedpłatę, jest ona przychodem już w momencie jej otrzymania. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy taka przesłanka jednak nie wynika.

Przepis ten abstrahuje od treści stosunku prawnego będącego tytułem wpłaty, odnosząc się tylko do zdarzenia faktycznego (wpłaty). Niepodlegająca zwrotowi przedpłata staje się przychodem w momencie uzyskania wiadomości o niezawarciu umowy głównej, przestaje bowiem wówczas spełniać wymóg „należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

[srodtytul]...ani moment wpłaty[/srodtytul]

Również moment wpłacenia przedpłaty (np. po rozpoczęciu wykonywania usługi) nie przesądza, czy jest ona przychodem, czy nie. Przesłanką uzyskania przychodu należnego jest wykonanie usługi (wydanie towaru) lub częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli do tego dochodzi, uzyskane przedpłaty tracą charakter „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, bo przypadają na już „częściowo wykonaną usługę”. Jeżeli usługa nie została wykonana nawet częściowo, otrzymana przedpłata nadal podlega wyłączeniu z przychodów.

Argumentów za tym, że przychód z tytułu „uregulowania należności” powstaje, gdy płatność dotyczy minionego a nie przyszłego etapu prac (częściowo wykonanych usług), dostarcza [b]wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r. (II FSK 1727/07).[/b]

Sąd stwierdził co prawda, że będące przedmiotem oceny wpłaty nie były zaliczkami w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1, jednak odnosił się do sytuacji, gdy „wystawione faktury (z datą wystawienia których powstał przychód) przedstawiały należność wykonawcy za roboty budowlane wykonane w danym (objętym rozliczeniem) okresie, a nie były zaliczką (przedpłatą) na poczet robót, które będą realizowane w przyszłych okresach”.

Zatem, gdyby roboty budowlane miały być realizowane w przyszłości, przychód by nie powstał. W omawianym przypadku prace (usługi) były już „wykonane”. Płatność odnosiła się więc do częściowego wykonania usługi.

[srodtytul]Jak nie wpaść w pułapkę[/srodtytul]

Ze względu na przedstawione problemy z wykładnią należy postulować usunięcie bądź doprecyzowanie przepisu, który rodzi te wątpliwości (art. 12 ust. 3a pkt 2). Nie ma obecnie możliwości jego racjonalnego zastosowania tak, aby nie popaść w konflikt z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1.

Przedsiębiorcom można poradzić, by:

- pobierali przedpłaty w wysokości niższej niż 100 proc. ceny,

- używali nazw wskazujących na to, że wpłata następuje przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru (przedpłata, zaliczka, zadatek, płatność na rzecz przyszłych dostaw),

- dokonywali płatności przed rozpoczęciem wykonywania usługi.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.[/i]