[b]Po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. w sprawie abonamentów medycznych (II FPS 1/10)[/b] wielu pracodawcom na dźwięk słów „nieodpłatny przychód pracownika” włos jeży się na głowie. Skala problemów, które wiążą się z koniecznością korekty zarówno wysokości podatku, jak i składek na ubezpieczenia społeczne, jest ogromna.

Biorąc pod uwagę, że coraz więcej pracowników otrzymuje od swoich pracodawców różnego rodzaju „darmowe” przysporzenia, wiedza o tym, które należy opodatkować, a których nie, jest niezwykle cenna.

Jedną z najczęściej przekazywanych przez pracodawcę nieodpłatnie rzeczy jest z pewnością odzież służbowa. Czy podlega ona opodatkowaniu? Kiedy wręczany ubiór spełnia przesłanki uznania go za „służbowy”? Czy wreszcie uznanie przekazywanej odzieży za „służbową” jest już wystarczające, aby nie rozpoznawać przychodu u pracownika?

Analiza rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych pomaga odpowiedzieć na te pytania, a tym samym pozwala na określenie kryteriów, jakie muszą być spełnione, aby przekazywany ubiór służbowy nie był opodatkowanym przychodem ze stosunku pracy.

[srodtytul]To też może być przychód z pracy[/srodtytul]

Zgodnie z art. 12 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) [/link]przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź też ekwiwalentów za tę pracę, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Ustawodawca wskazuje, że są to w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop a także wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Do przysporzeń pracownika należy również zaliczyć świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak widać, przychodem pracownika jest w zasadzie wszystko to, co otrzymał on od pracodawcy w związku ze stosunkiem pracy.

[srodtytul]Na własność lub tylko do używania[/srodtytul]

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nieodpłatnym przysporzeniem może być dla pracownika zarówno otrzymanie odzieży na własność, jak również – w niektórych przypadkach – do używania, z obowiązkiem jej zwrotu. Inna będzie natomiast podstawa opodatkowania.

O ile przy nieodpłatnym przekazaniu odzieży na własność będzie nią co do zasady wartość tej odzieży, o tyle w razie nieodpłatnego przekazania odzieży do używania (z obowiązkiem zwrotu) podstawą opodatkowania powinna być wartość świadczenia polegającego na udzieleniu prawa do nieodpłatnego korzystania z rzeczy (pojawia się tu oczywista trudność z ustaleniem tej wartości).

[srodtytul]Niekiedy w grę wchodzi zwolnienie[/srodtytul]

Poza jednym przypadkiem przepisy ustawy o PIT nie regulują wprost kwestii związanych z przekazaniem pracownikom odzieży do używania. Art. 21 ust. 1 pkt 10 mówi, że wolna od podatku jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór.

Z przepisu tego nie wynika jednoznacznie, czy dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy odzież oddawana jest do używania z obowiązkiem jej zwrotu pracodawcy, czy również takiej gdy pracodawca przekazuje odzież pracownikowi na własność.

Co do zasady ekwiwalent pieniężny za ubiór wypłacany jest wtedy, gdy pracownik korzysta z odzieży własnej (np. z art. 237[sup]7[/sup] § 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B5E347C50E4D2860978BAD3D891C7A48?n=1&id=76037&wid=337521]kodeksu pracy[/link] wynika, że pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z § 2 tego przepisu, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny).

Ekwiwalent nie jest natomiast wypłacany, jeśli pracownik korzysta z odzieży stanowiącej własność pracodawcy. Prowadzić to może do wniosku, że omawiany przepis reguluje wyłącznie sytuację przekazania ubioru służbowego do używania bez przenoszenia jego własności na pracownika.

Można jednak argumentować, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość ubioru” ma znaczenie szersze, obejmując również swym zakresem przypadek przekazania tego ubioru pracownikowi na własność. Wszak można przyjąć, że gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie zwolnienia wyłącznie do przypadków użyczenia stroju pracownikowi, dałby temu wyraz, używając np. sformułowania „nieodpłatne świadczenia z tytułu korzystania z ubioru”.

[srodtytul]Jak interpretuje fiskus[/srodtytul]

Z analizy interpretacji organów podatkowych wynika jednak, że zasadniczo, aby uniknąć powstania przychodu po stronie pracownika, odzież powinna być własnością pracodawcy.

Wniosek taki wywieść można np. z[b] interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2004 r. (PD-F/415-111/04) czy też interpretacji naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 stycznia 2007 r. (1473/WP/415/789/42/07/JK)[/b], w której organ podatkowy wyraźnie zastrzegł, że wartość odzieży firmowej przekazanej pracownikowi nie jest przychodem dla pracownika i nie podlega PIT, jeśli pracownik ma obowiązek jej zwrotu.

[b]KIEDY ODZIEŻ MA SŁUŻBOWY CHARAKTER[/b]

[b]Aby w grę wchodziło zwolnienie z podatku, trzeba spełnić dwie przesłanki: ubiór musi mieć służbowy charakter i jego używanie musi należeć do obowiązków pracownika[/b]

Nie budzi wątpliwości, że służbowy charakter ma odzież ochronna wydawana pracownikowi przez pracodawcę. Sytuacje, kiedy obowiązek dostarczenia odzieży pracownikowi wynika z przepisów prawa pracy, są jednak dość nieliczne.

Zgodnie bowiem z art. 237[sup]7[/sup] § 1 kodeksu pracy obowiązek nieodpłatnego zapewnienia odzieży i obuwia roboczego ciąży na pracodawcy wówczas, gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu. Pracownik może się też domagać zapewnienia mu odzieży lub stroju roboczego z uwagi na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

[srodtytul]Dwa warunki[/srodtytul]

Wątpliwości zaczynają się natomiast pojawiać, gdy obowiązek dostarczenia odzieży pracownikowi nie wynika wprost z regulacji prawa pracy. Co do zasady bowiem pracownik powinien wykonywać pracę we własnej odzieży. Analiza interpretacji i orzeczeń sądowych prowadzi do wniosku, że z odzieżą służbową mamy do czynienia w sytuacji, gdy utraci ona charakter osobisty, tj.

- po pierwsze [b]odzież musi mieć cechy charakterystyczne wiążące ją z pracodawcą[/b],

- po drugie [b]pracownik nie powinien móc wykorzystywać jej dla celów prywatnych[/b].

[srodtytul]Pracownik powinien ubierać się sam[/srodtytul]

I tak np. w [b]wyroku z 10 lutego 2005 r. (I SA/Wr 1038/03)[/b] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał: „Zakup odzieży i obuwia, jako środka służącego do wykonywania działalności gospodarczej, należy więc ocenić na tle przepisów prawa pracy, z których wynika zasada wykonywania pracy przez pracownika we własnej odzieży.

Zakup odzieży oraz obuwia stanowi wydatek związany z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie zatem od zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej każda osoba musi nabywać i posiadać ubrania. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej.

Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na pracodawcę przepisami prawnymi obowiązku dostarczania pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego, a także z podjętej przez pracodawcę decyzji o używaniu stosownej odzieży reprezentacyjnej, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, na przykład z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.).

Również aby ubiór, który nie ma cech ochronnych lub został narzucony przepisami sanitarnymi, pragmatyką służbową, mógł być uznany za służbowy, to musi być wyposażony w charakterystyczne cechy firmy. Ubiór taki traci w ten sposób charakter osobisty”.

[srodtytul]Nie do osobistego użytku...[/srodtytul]

Na uwagę zasługuje również [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2009 r. (IPPB2/415-311/09-2/JB)[/b]. Dotyczyła ona spółki, która wskazała, że w związku z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej przez hurtowników i dystrybutorów wydawała pracownikom tych podmiotów odzież w celach reklamowych (do noszenia na różnego rodzaju spotkaniach, np. okolicznościowych). Odzież ta wyposażona była zarówno w charakterystyczne dla spółki barwy, jak i jej logo.

Organ podatkowy stwierdził, że „skoro koszulki, czapki, polary – posiadające nadruki logo firmy, napisy okolicznościowe związane z charakterem spotkania i pomarańczowo-niebieską kolorystykę charakterystyczną dla firmy, wnioskodawca przekazał pracownikom nieodpłatnie do obowiązkowego noszenia na spotkaniach integracyjnych i okolicznościowych lub w celach związanych z wykonywanymi zadaniami służbowymi, a więc wyłącznie do celów związanych z wykonywaną pracą, to przekazane ubrania nie stanowią nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i ich wartość nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika ponadto, że przedmioty te nie mogą być wykorzystywane przez pracowników jako odzież osobista. Natomiast jeżeli przekazane przez pracodawcę nieodpłatnie ubrania pracownicy otrzymaliby do swobodnego używania, a więc do osobistego użytku, wówczas zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ww. ubrania stanowiłyby przychód pracownika jako nieodpłatne świadczenie”.

[srodtytul]...tylko do pracy[/srodtytul]

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że organ podatkowy wyraźnie uzależnił zastosowanie zwolnienia z podatku od braku możliwości używania odzieży do celów prywatnych (druga z wymienionych na wstępie przesłanek uznania odzieży za służbową).

Reasumując, utrata charakteru osobistego odzieży oznacza, że strój ma być wykorzystywany wyłącznie na potrzeby świadczenia pracy, przy czym wymogu tego nie spełnia samo określenie, w jakim ubiorze pracownicy mają się stawiać w miejscu pracy. Odzież służbowa ma zatem odznaczać się takimi cechami związanymi z pracodawcą (jak właśnie barwa, logo krój), które sprawią, że nie będzie się ona nadawać do używania przez pracownika poza wykonywaniem obowiązków służbowych.

Innymi słowy uznaje się, że wykonywanie przez pracownika swoich obowiązków w ubiorze odznaczającym się charakterystycznymi dla pracodawcy cechami skutkować będzie utrwaleniem i zwiększeniem rozpoznawalności firmy pracodawcy.

[srodtytul]Schludny wygląd poprawia wizerunek[/srodtytul]

Z powyższym stanowiskiem sądów i organów podatkowych można polemizować. Naszym zdaniem wystarczającą przesłanką uznania odzieży za służbową jest zakaz jej używania przez pracownika poza godzinami pracy. Jeśli pracodawca wymaga od pracownika noszenia określonego ubioru, nawet niemającego cech wskazujących na związek z pracodawcą, i ubiór ten dostarcza pracownikowi, należy uznać, że jest on odzieżą służbową.

W przeciwnym razie dojść można do absurdalnych wniosków, że np. doszycie na koszulce małego logo pracodawcy automatycznie zmienia kwalifikację podatkową. W nowoczesnej gospodarce równie ważna jak reklama bezpośrednia jest odpowiednia prezencja przedstawicieli pracodawcy.

Pracownik nie musi przecież występować w stroju z naszytym logo na plecach, żeby kontrahent wiedział, jaką firmę reprezentuje. Wystarczy, że wręczy wizytówkę. Schludny wygląd pracownika może natomiast pozytywnie wpływać na odbiór samego pracodawcy.

Niestety, organy podatkowe zdają się nie przychylać do takich argumentów. Nader często prezentowany jest przez nie pogląd, że jeśli np. pracownik ma występować w pracy w drogim garniturze, powinien zażądać od pracodawcy podwyżki pensji na jego zakup, która to podwyżka byłaby przecież opodatkowana.

Zdanie takie zajmują, niestety, również sądy, np. [b]WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 stycznia 2007 r. (I SA/Wr 703/06)[/b], który stwierdził: „Pracownicy winni ubierać się sami, a jeżeli pracodawca chce, aby byli odpowiednio ubrani, powinien poprzeć te wymagania stosownym wynagrodzeniem dla pracownika”.

[ramka][b]Przekazanie odzieży pracownikom może nastąpić w różnych okolicznościach.

Oto jakie wnioski płyną, naszym zdaniem, z orzecznictwa i wyjaśnień organów podatkowych dla każdej z poniższych sytuacji.[/b]

[b]- Przekazanie na własność odzieży nieopatrzonej żadnymi znakami identyfikującymi przekazującego[/b] (a więc pozbawionej cech reklamowych), np. garnituru zakupionego w sklepie odzieżowym – w świetle dominującego stanowiska organów podatkowych i sądów w takiej sytuacji powstanie przychód po stronie pracownika.

[b]- Przekazanie na własność odzieży opatrzonej znakami identyfikującymi przekazującego[/b] (noszącej cechy reklamowe), np. koszulek i czapeczek z logo – naszym zdaniem skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracownika. Przekazanie odzieży na własność powoduje bowiem, że pełne władztwo nad nią ma pracownik, co oznacza, że może w sposób dowolny (również dla celów prywatnych) z niej korzystać.

[b]- Przekazanie odzieży pozbawionej cech reklamowych (np. zwykłego garnituru) pracownikowi do używania z obowiązkiem jej zwrotu[/b] – ryzyko uznania takiego świadczenia za nieodpłatny przychód pracownika również istnieje, jednak ustalenie ewentualnej wartości tego świadczenia powoduje poważne trudności, nie powinna to być bowiem wartość samego ubrania, ale wartość świadczenia polegającego na jego nieodpłatnym wypożyczeniu.

Idąc tropem interpretacji wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do samochodów służbowych udostępnianych pracownikom na cele prywatne, należałoby w tym wypadku odnieść się do cen stosowanych przez wypożyczalnie ubiorów.

[b]- Przekazanie odzieży noszącej cechy reklamowe[/b] (np. wspomnianych czapeczek i koszulek z logo podatnika) pracownikowi [b]z obowiązkiem zwrotu[/b] – w tym wypadku, o ile obowiązek noszenia takiej odzieży wynika z regulacji wewnętrznych pracodawcy i ograniczony jest do ściśle wskazanych przez niego sytuacji (godziny pracy, spotkania służbowe itp.), przychód podatkowy nie powstanie.[/ramka]

[b]OBOWIĄZEK NOSZENIA STOSOWNEGO UBIORU WARTO WYRAŹNIE ZASTRZEC[/b]

[b]Można to zrobić np. w regulaminie pracy, umowie, uchwale zarządu. To pozwoli zminimalizować ryzyko sporu z fiskusem[/b]

Dość zgodnie przyjmuje się, że wymóg noszenia stroju służbowego może mieć swoje źródło w regulaminie pracy. W świetle [b]wyroku WSA w Poznaniu z 28 lutego 2008 r. (I SA/Po 1540/ 07)[/b] obowiązek taki wynikać może również z zarządzenia wewnętrznego pracodawcy. Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych a także organów podatkowych wymóg noszenia stroju służbowego może też wynikać z umowy o pracę czy też ze sporządzonego do niej aneksu.

[b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 16 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-691/08-4/MC) [/b]nie zakwestionowała też sytuacji, gdy obowiązek noszenia strojów nie wynikał z umów o pracę, ale z bliżej nieokreślonych „standardów spółki”.

Wydaje się jednak, że dla bezpieczeństwa obowiązek ten powinien mieć swoje odzwierciedlenie na piśmie, w jakimś postanowieniu regulaminu pracy, zarządzenia wewnętrznego pracodawcy, samej umowy o pracę lub aneksu do niej. Dopuszczalne jest także sformułowanie takiego wymogu w uchwale zarządu. To ostatnie wynika pośrednio z [b]wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 28 lipca 1999 r. (I SA/Gd 1205/97)[/b].

Z przytaczanej już [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2004 r. (PD-F/415-111/ 04)[/b] wynika ponadto, że w odpowiednich postanowieniach powinno się zawrzeć informację, że to pracodawca jest właścicielem przekazywanego ubioru. Konieczne jest również umieszczenie zapisów, z których wynikają okoliczności, w jakich pracownik zobowiązany jest do noszenia odzieży służbowej. Celem takiego doprecyzowania jest przesądzenie, że obowiązek noszenia ubioru ma związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością.

Przykładowo [b]w piśmie z 26 stycznia 2007 r. (1473/WP/415/ 789/42/07/JK) Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu[/b] nie zakwestionował zapisów w regulaminach pracy spółki, z których wynikało, że pracownicy byli zobowiązani do noszenia ubioru „w celach służbowych, reprezentacji i reklamy”, „tylko podczas wykonywania pracy” oraz „w toku wyjazdów i delegacji służbowych”.

Z kolei zgodnie z [b]postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 12 lipca 2007 r. (DF/415-44/07/DC)[/b] kryterium to zostaje spełnione również wówczas, gdy w przepisach regulaminu pracy jest mowa o noszeniu służbowej odzieży „wyłącznie w czasie pracy”.

W taki sam sposób wypowiedział się [b]WSA w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 2644/06). [/b]

Z tym że w tym wypadku pracodawca poszedł o krok dalej, ustanowił wymóg podpisania przez osoby upoważnione do odbioru odzieży „deklaracji o odpowiedzialności materialnej oraz warunkach użytkowania i zwrotu ubrań do magazynu”. Jej treść zawierała zobowiązanie do wykorzystywania ubioru wyłącznie w związku ze świadczeniem pracy lub usług na rzecz spółki i nieużytkowania go do celów prywatnych, utrzymania stroju w dobrym stanie, noszenia w określonych sytuacjach i zwrotu po wykorzystaniu do celów służbowych.

Na konieczność przekazania strojów służbowych z obowiązkiem zwrotu zwraca uwagę również Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w omawianym wcześniej piśmie, wprost stwierdzając: „wartość odzieży firmowej przekazanej pracownikowi z obowiązkiem zwrotu nie stanowi przychodu dla pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Wydaje się więc, że odpowiednie sformułowanie regulaminu pracy lub umowy o pracę jest konieczne w celu uniknięcia ryzyka doliczenia wartości odzieży do przychodu pracownika.

[ramka][b]Komentuje Mikołaj Przywara, doradca podatkowy, partner w firmie J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.[/b]

Analiza orzeczeń sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych prowadzi do wniosku, że nieodpłatnym przychodem dla pracownika nie jest strój będący ubiorem służbowym. Aby nabrać takiego charakteru, musi on jednocześnie utracić cechę odzieży osobistej.

Zatem przekazywany strój powinien się odznaczać jakimiś właściwymi dla firmy pracodawcy elementami, chociażby barwą, krojem lub przede wszystkim logo (przy czym powinno ono być umieszczone na ubiorze w sposób trwały, np. przez naszycie).

Poza tym noszenie wspomnianej odzieży ma być z punktu widzenia pracownika obowiązkiem. Obowiązek ten powinien wynikać z regulaminu pracy, umowy o pracę, aneksu do niej, zarządzenia wewnętrznego pracodawcy czy też z uchwały zarządu. Co więcej, nie może mieć charakteru blankietowego. Dlatego też dokumenty te powinny zawierać postanowienia określające sytuacje, w których pracownik jest zobowiązany do noszenia odzieży służbowej.

Z treści przytaczanych wyroków i interpretacji wynika ponadto, że w dokumentach powinny się również znaleźć zapisy regulujące nakaz zwrotu stroju służbowego, co oznacza, że jego właścicielem powinien pozostać pracodawca.

W zasadzie jedynie spełnienie opisanych wyżej wymogów będzie dla pracodawcy i pracownika w pełni bezpieczne. Co więcej, ich spełnienie pozwoli pracodawcy zaliczyć wydatek poniesiony na nabycie odzieży do kosztów uzyskania przychodów.[/ramka]