Niełatwo jest znaleźć odpowiedź na to pytanie, bo choć przepisy drobiazgowo regulują te kwestie, nie zawsze są spójne i jasne.

[srodtytul]Dla celów CIT i PIT[/srodtytul]

Należne przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej wyrażone w walutach obcych co do zasady przelicza się na złote [b]według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu[/b]. Tak wynika z art. 12 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)[/link] i art. 14 ust. 1a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)[/link].

Przychody te powstają w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego i wykonania usługi (albo jej częściowego wykonania), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Wystawienie faktury powoduje zatem powstanie przychodu w dacie jej wystawienia, nawet gdyby to nastąpiło przed wydaniem towaru czy wykonaniem usług. Jeśli natomiast faktura została wystawiona po wydaniu rzeczy, zbycia prawa itp., to przychód w CIT i PIT powstaje z chwilą wydania rzeczy bądź wykonania usługi. W tym momencie przeliczamy też walutę obcą na złote, ustalając tym samym wysokość przychodu należnego w złotych.

W dniu faktycznego otrzymania tego przychodu (zapłaty) następuje ponowne przeliczenie (zgodnie z art. 15a ustawy o CIT i art. 24c ustawy o PIT – [b]według kursu faktycznie zastosowanego bądź niekiedy kursu średniego NBP[/b], zob. poniżej).

Jeśli między dniem zarachowania (powstania przychodu) a dniem zapłaty występują różne kursy walut, mamy do czynienia z powstaniem różnic kursowych, które odpowiednio są przychodami lub kosztami finansowymi. Ich rozliczeniem szczegółowo zajmiemy się w następnych odcinkach cyklu.

[srodtytul]Dla celów rachunkowości[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z nowym brzmieniem art. 30 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link], wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze związane z ruchem pieniądza ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

- [b]faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji[/b] – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

- [b]średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji[/b] – jeżeli charakter operacji wskazuje, że nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

Ustawa o rachunkowości nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany (podobnie zresztą jak ustawy podatkowe) ani w jakich okolicznościach zamiast niego można przyjąć kurs średni NBP.

Na ten temat wypowiedział się [b]minister finansów w piśmie z 25 maja 2009 r. (DD6/8213/70/ MDA/DR-389/09)[/b].

Czytamy w nim: „Przepisy ustawy o CIT (art. 15a) oraz ustawy o PIT (art. 24c), tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2) nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. (…) W związku ze zmianą od 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie kursów walut, jeżeli nie jest możliwe ujęcie operacji gospodarczych po kursach bankowych, wówczas jednostki są zobowiązane do stosowania kursów średnich NBP.

Takie rozwiązanie można uwzględnić przy rozliczeniach podatkowych. Przyjęcie tej propozycji uzasadnia brzmienie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 4 i 5 ustawy o PIT. Z przepisów tych wynika, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kursy średnie NBP”.

[srodtytul]Dla celów VAT[/srodtytul]

Od 1 grudnia 2008 r. zawarte w ustawach o podatkach dochodowych reguły przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej zostały przeniesione do [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] (odrębne reguły dotyczą wyłącznie kwot wykazywanych na fakturach wystawianych przez Centralne Biuro Opłat Trasowych Europejskiej Organizacji do spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej, zob. [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=336380]rozporządzenie ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług[/link]).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 tej ustawy gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania VAT są wyrażone w walucie obcej, przelicza się ją na złote [b]według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego[/b], a więc w zasadzie tak, jak to przewidują ustawy o PIT, CIT oraz [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawa o rachunkowości[/link]. Od tej ogólnej reguły ustawodawca przewidział dwa wyjątki:

1) gdy przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze do niej przewidują możliwość wystawiania faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego i podatnik wystawi taką fakturę w terminie przewidzianym tymi przepisami (dotyczy to jednak tylko niektórych usług) – wówczas stosujemy [b]kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia takiej faktury (art. 31a ust. 2)[/b];

2) dla importu towarów – wówczas przeliczenia dokonuje się [b]zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 31a ust. 3)[/b].

[ramka][b]Co wynika z przepisów kodeksu cywilnego [/b]

Od 24 stycznia 2009 r. w wyniku nowelizacji prawa dewizowego i [link=hhttp://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] nie ma już ograniczeń przy dokonywaniu w transakcjach krajowych rozliczeń w walutach obcych. Umowy, także kupna/sprzedaży mogą opiewać zarówno na złote, jak i na walutę obcą. Można dokonywać płatności wynikających z takich umów w złotych lub walucie obcej, zależnie od porozumienia stron.

Jeżeli przedmiotem zobowiązania (należności) jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, to dłużnik – co do zasady – może spełnić świadczenie w walucie polskiej, wyjąwszy przypadki gdy ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

A więc zawierając umowę czy zwyczajnie sprzedając towar lub usługę krajowemu kontrahentowi i wystawiając fakturę w walucie obcej, należy wyraźnie zaznaczyć, że zapłata ma także nastąpić w walucie obcej. Wówczas możliwe będzie skuteczne rozliczenie różnic kursowych.

Zgodnie z art. 358 § 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] wartość waluty obcej określa się [b]według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia wymagalności roszczenia[/b], chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej.

W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia w walucie polskiej [b]według kursu średniego NBP z dnia zapłaty[/b]. I także na te przepisy należałoby zwrócić uwagę, bo przy długich terminach płatności korzystniejsze może być wskazanie, według jakiego kursu ma nastąpić przeliczenie waluty w momencie zapłaty (mniejsze ryzyko sprzedawcy z tytułu różnic kursowych).

Może się zatem zdarzyć, że kontrahent krajowy za fakturę wystawioną w walucie zapłaci w złotych. Czy powstaną wówczas różnice kursowe? Nie. Aby powstała dodania lub ujemna różnica kursowa, tak zarachowanie, jak i zapłata powinny nastąpić w walucie obcej.[/ramka]

[ramka][b]Oto jak w praktyce ustalamy właściwe kursy walut do ustalenia wysokości przychodu otrzymanego w walucie obcej[/b]

[b]Przykład 1[/b]

Spółka sprzedała towar krajowemu kontrahentowi (dostawa na terenie Polski z krajową stawką VAT). Umówiła się na zapłatę w walucie obcej. Towar został wydany 30 czerwca 2010 r. W tym samym dniu spółka wystawiła fakturę. Wycena tej sprzedaży nastąpi według kursu średniego NBP:

- z dnia poprzedzającego dzień wydania towaru (dla celów CIT i rachunkowości),

- z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (dla celów VAT).

W tym wypadku będzie to ten sam kurs z 29 czerwca. Ustawodawca wyraźnie premiuje tych podatników, którzy natychmiast po wydaniu towaru (tego samego dnia) wystawią fakturę, wówczas stosują ten sam kurs średni NBP na potrzeby CIT i VAT.

Załóżmy, że spółka skorzysta z możliwości, jaką dopuszcza ustawa o VAT, i wystawi fakturę w ciągu siedmiu dni od dnia sprzedaży (wydania towaru). Wówczas wycena dla celów CIT i VAT będzie się różniła.

[b]Przykład 2[/b]

Spółka wydała towar 30 czerwca, ale fakturę wystawiła 3 lipca (z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu). Wycena dla celów CIT i prawa bilansowego nastąpi po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (jest to dzień wydania towaru), czyli z 29 czerwca.

Natomiast dla celów VAT wycena tej faktury w walucie obcej nastąpi po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, którym jest dzień wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepis mówi bowiem, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przeliczenie dla celów VAT nastąpi zatem według kursu średniego NBP z 2 lipca. VAT z tego tytułu zostanie również rozliczony w lipcu.

A co w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona po upływie siedmiu dni od dnia wydania towaru?

[b]Przykład 3[/b]

Spółka wydała towar 30 czerwca, a wystawiła fakturę 15 lipca. Nie ulega wątpliwości, że mamy tu przychody podatkowe i bilansowe czerwca, przeliczone według kursu średniego NBP z 29 czerwca, natomiast dla celów rozliczenia VAT (które nastąpi w lipcu) kwoty w walucie obcej powinno się przeliczyć według kursu z dnia poprzedzającego siódmy dzień, licząc od dnia wydania towaru (czyli z 6 lipca) niezależnie od późniejszej daty wystawienia faktury.

Ponieważ nie został zachowany siedmiodniowy termin wystawienia faktury, zatem zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (i licznym orzecznictwem) obowiązek podatkowy powstanie dokładnie w siódmym dniu.

Problemy mogą być też z tzw. sprzedażą ciągłą. Organy podatkowe dopuszczają jej istnienie dość rzadko.

Twierdzą, że zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Nie fakt zawarcia umowy, ale rzeczywista częstotliwość sprzedaży, jej charakter decyduje o tym, czy może być uznana za ciągłą [b](zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., IPPB1/415-1115/08-2/ES)[/b].

Taka wykładnia jest jednak mało precyzyjna i może budzić wiele wątpliwości. W efekcie podatnik nie wie, czy wystawiając jedną fakturę za dostarczone w ciągu miesiąca towary postąpił prawidłowo, czy też zobowiązany był do wystawienia faktury z tytułu każdej zrealizowanej w ciągu miesiąca dostawy.

[b]Przykład 4[/b]

W lipcu spółka wielokrotnie wydawała towary z magazynu temu samemu kontrahentowi. Udokumentowała to jedną zbiorczą fakturą VAT wystawioną na koniec miesiąca. Załóżmy, że jedna z takich dostaw nastąpiła 3 lipca, a zbiorcza faktura została wystawiona 30 lipca. Dla celów CIT i prawa bilansowego spółka zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z 2 lipca (i w taki sposób powinna być potraktowana każda niezależna dostawa realizowana w ciągu danego miesiąca, potwierdzona jedną fakturą VAT na koniec tego miesiąca).

Według ustawy o VAT, jeśli sprzedaż zasadnie została uznana za sprzedaż ciągłą, to spółka przeliczając kwoty z faktury wystawionej 30 lipca zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (czyli z 29 lipca).

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że nie można tej sprzedaży uznać za ciągłą, oznaczałoby to, że wystawienie jednej faktury na koniec danego miesiąca jest nieprawidłowe.

Wówczas obowiązek podatkowy z tytułu każdego odrębnego wydania towarów (będącego odrębną dostawą) powstawałby zawsze w dniu siódmym od wydania towaru (jak w przykładzie trzecim) i do przeliczenia należałoby przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego.[/ramka]

[srodtytul]CZY TRZEBA STOSOWAĆ DWA RÓŻNE KURSY[/srodtytul]

[b]Zdarza się, że systemy komputerowe nie umożliwiają wprowadzenia dwóch różnych kursów dla tej samej transakcji. Czy można zrezygnować ze stosowania jednego z nich, przyjmując np. tylko kurs wynikający z ustawy o CIT albo tylko kurs określony w ustawie o VAT?[/b]

Nie wydaje się, by było to najszczęśliwsze rozwiązanie. Kurs zastosowany do wyceny dla celów PIT, CIT i prawa bilansowego jest dlatego istotny, że w stosunku do niego rozliczane są różnice kursowe. Kurs zastosowany dla celów VAT jest o tyle ważny, że służy on do obliczenia podstawy, od której przy transakcjach krajowych obliczamy VAT należny w złotych (§ 5 ust. 6 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r., regulującego zasady wystawiania faktur DzU nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zastosowanie zatem nieprawidłowego kursu powoduje zaniżenie (lub zawyżenie) podstawy opodatkowania VAT.

Można by oczywiście pokusić się o przyjęcie kursu zastosowanego dla celów VAT także dla celów PIT czy CIT. Czy jest to ryzykowne?

Zależy od sytuacji. Jeśli podatnik płaci co miesiąc podatek dochodowy, powstaje ryzyko, że wycena przychodów (przynajmniej do dnia ich zapłaty) a więc i dochodu nie jest prawidłowa; przy niższym kursie i dużych kwotach różnice mogą być znaczące. Może to powodować naliczenie odsetek od różnicy dochodu za okres od dnia zarachowania do dnia zapłaty, choć w istocie rzeczy o wysokości przychodu ostatecznie decyduje kurs z dnia zapłaty, a nie z dnia powstania przychodu.

Jeśli natomiast podatnik rozlicza podatek dochodowy metodą zaliczkową (stała miesięczna zaliczka na podatek po 1/12 od dochodu/podatku z lat poprzednich), to w trakcie roku może sobie pozwolić na uproszczenie dla celów CIT i przyjąć kurs stosowany dla celów VAT.

W rzeczywistości wszystkie zadeklarowane w walucie przychody (które zostaną w trakcie roku podatkowego zapłacone) dla celów podatku dochodowego zostaną wycenione po kursie z dnia zapłaty. A więc, nawet jeśli nie będzie prawidłowej wyceny i ewidencji w trakcie roku, ostatecznie przychód podatkowy za dany rok zostanie zadeklarowany w prawidłowej wysokości.

W takiej sytuacji trzeba jednak pamiętać o odpowiedniej weryfikacji niezapłaconych faktur na końcu roku i ich wycenie po kursie wynikającym z ustaw o podatkach dochodowych. Skutki takiej wyceny powinny być wprowadzone do ksiąg dla celów podatkowych. Mimo że różnice mogą być nieznaczne, to trzeba pamiętać, że fiskusowi nieznana jest, niestety, zasada istotności.

[ramka][b]Różnice z tytułu odmiennych wycen[/b]

Skoro w wielu przypadkach przedsiębiorcy muszą stosować odmienne kursy do wyceny walut dla celów podatków dochodowych i VAT, to czy powstałe w związku z tym różnice należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym? Według organów podatkowych nie.

Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-699/08-4/HS): [/b]

„różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania przez spółkę różnych kursów walut dla potrzeb wyliczenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług nie stanowią podatkowych różnic kursowych. Różnice takie nie wystąpią również w przypadku, gdy płatności dokonywane są w polskich złotych”.

Zatem zgodnie ze stanowiskiem fiskusa takie „różnice” z tytułu różnych wycen pozostaną neutralne podatkowo, niezależnie od tego czy pojawią się po stronie przychodów, czy kosztów podatkowych. [/ramka]

[srodtytul]CZY OD KWOTY VAT MOGĄ POWSTAWAĆ PODATKOWE RÓŻNICE KURSOWE[/srodtytul]

[b]Takie pytanie pojawia się, jeśli faktura sprzedaży wystawiona w walucie obcej zostaje w całości zapłacona w tej walucie, mimo że VAT jest zawsze rozliczany w złotych[/b]

Wydawałoby się, że sprawa jest dość oczywista. Podatnik wystawia na sprzedaż krajową fakturę opiewającą na walutę obcą. Faktura ta w myśl umowy wymaga zapłaty w walucie obcej. Zgodnie z rozporządzeniem regulującym zasady wystawiania faktur kwotę VAT podatnik powinien wykazać w złotych (§ 5 ust. 6 rozporządzenia mówi, że kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze).

Najwygodniejsze rozwiązanie polega na tym, że nabywca zapłaci kwotę netto w walucie obcej, natomiast kwotę VAT w złotych (zrobi dwa przelewy). Wówczas sprzedawca rozlicza różnice kursowe tylko od kwoty netto, natomiast od kwoty VAT zapłaconej w złotych różnice nie powstaną. Zdarza się jednak, że faktura zostaje w całości zapłacona w walucie obcej (kwota netto i VAT) i wówczas podatnik ma problem, czy od równowartości VAT także należy naliczyć różnice kursowe.

Za takim rozwiązaniem przemawiałaby część orzecznictwa, wskazująca na argument, że różnice kursowe są bytem samym w sobie i niezależnie od czego pochodzą (przychody i koszty podatkowe i niepodatkowe itp.), to jeśli są zrealizowane, zawsze należy uwzględniać je w rachunku podatkowym.

Niestety, organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatkowe różnice kursowe powinny zostać rozliczone tylko od kwoty netto, niezależnie od tego, czy kwota VAT zostanie zapłacona w złotych, czy w walucie (tak np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 grudnia 2008 r., IPPB1/415-1115/ 08-2/ES, Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 grudnia 2008 r., ITPB3/423-591/ 08/AW).[/b]

Identyczny pogląd wyraził też[b] WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (I SA/Bd 242/09): [/b]

„na gruncie ustawy o CIT podatek od towarów i usług pozostaje neutralny, w związku z czym ewentualne różnice kursowe mogą być obliczane wyłącznie od kwoty netto transakcji wyrażonej w walucie obcej”.

Przyjęcie takiej wykładni powoduje w praktyce konieczność dzielenia różnic kursowych na te, które mogą być uznane za przychody lub koszty podatkowe, i na pozostałe, uwzględniane tylko dla celów bilansowych. A szkoda, bo przecież to są ewidentnie przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą.

W takim wypadku procentuje podatnikowi przyjęcie bilansowej metody rozliczania różnic kursowych. Przy tej metodzie wszelkie różnice kursowe powstające od aktywów i pasywów uwzględnia się również w rozliczeniu podatkowym (czyli także te od kwoty VAT).

[i]Autorka jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym w KDA spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o. w Poznaniu[/i]