- z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (dla celów VAT).
W tym wypadku będzie to ten sam kurs z 29 czerwca. Ustawodawca wyraźnie premiuje tych podatników, którzy natychmiast po wydaniu towaru (tego samego dnia) wystawią fakturę, wówczas stosują ten sam kurs średni NBP na potrzeby CIT i VAT.
Załóżmy, że spółka skorzysta z możliwości, jaką dopuszcza ustawa o VAT, i wystawi fakturę w ciągu siedmiu dni od dnia sprzedaży (wydania towaru). Wówczas wycena dla celów CIT i VAT będzie się różniła.
[b]Przykład 2[/b]
Spółka wydała towar 30 czerwca, ale fakturę wystawiła 3 lipca (z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu). Wycena dla celów CIT i prawa bilansowego nastąpi po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (jest to dzień wydania towaru), czyli z 29 czerwca.
Natomiast dla celów VAT wycena tej faktury w walucie obcej nastąpi po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, którym jest dzień wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).
Przepis mówi bowiem, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przeliczenie dla celów VAT nastąpi zatem według kursu średniego NBP z 2 lipca. VAT z tego tytułu zostanie również rozliczony w lipcu.
A co w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona po upływie siedmiu dni od dnia wydania towaru?
[b]Przykład 3[/b]
Spółka wydała towar 30 czerwca, a wystawiła fakturę 15 lipca. Nie ulega wątpliwości, że mamy tu przychody podatkowe i bilansowe czerwca, przeliczone według kursu średniego NBP z 29 czerwca, natomiast dla celów rozliczenia VAT (które nastąpi w lipcu) kwoty w walucie obcej powinno się przeliczyć według kursu z dnia poprzedzającego siódmy dzień, licząc od dnia wydania towaru (czyli z 6 lipca) niezależnie od późniejszej daty wystawienia faktury.
Ponieważ nie został zachowany siedmiodniowy termin wystawienia faktury, zatem zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (i licznym orzecznictwem) obowiązek podatkowy powstanie dokładnie w siódmym dniu.
Problemy mogą być też z tzw. sprzedażą ciągłą. Organy podatkowe dopuszczają jej istnienie dość rzadko.
Twierdzą, że zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Nie fakt zawarcia umowy, ale rzeczywista częstotliwość sprzedaży, jej charakter decyduje o tym, czy może być uznana za ciągłą [b](zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., IPPB1/415-1115/08-2/ES)[/b].
Taka wykładnia jest jednak mało precyzyjna i może budzić wiele wątpliwości. W efekcie podatnik nie wie, czy wystawiając jedną fakturę za dostarczone w ciągu miesiąca towary postąpił prawidłowo, czy też zobowiązany był do wystawienia faktury z tytułu każdej zrealizowanej w ciągu miesiąca dostawy.
[b]Przykład 4[/b]
W lipcu spółka wielokrotnie wydawała towary z magazynu temu samemu kontrahentowi. Udokumentowała to jedną zbiorczą fakturą VAT wystawioną na koniec miesiąca. Załóżmy, że jedna z takich dostaw nastąpiła 3 lipca, a zbiorcza faktura została wystawiona 30 lipca. Dla celów CIT i prawa bilansowego spółka zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z 2 lipca (i w taki sposób powinna być potraktowana każda niezależna dostawa realizowana w ciągu danego miesiąca, potwierdzona jedną fakturą VAT na koniec tego miesiąca).
Według ustawy o VAT, jeśli sprzedaż zasadnie została uznana za sprzedaż ciągłą, to spółka przeliczając kwoty z faktury wystawionej 30 lipca zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (czyli z 29 lipca).
Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że nie można tej sprzedaży uznać za ciągłą, oznaczałoby to, że wystawienie jednej faktury na koniec danego miesiąca jest nieprawidłowe.
Wówczas obowiązek podatkowy z tytułu każdego odrębnego wydania towarów (będącego odrębną dostawą) powstawałby zawsze w dniu siódmym od wydania towaru (jak w przykładzie trzecim) i do przeliczenia należałoby przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego.[/ramka]
[srodtytul]CZY TRZEBA STOSOWAĆ DWA RÓŻNE KURSY[/srodtytul]
[b]Zdarza się, że systemy komputerowe nie umożliwiają wprowadzenia dwóch różnych kursów dla tej samej transakcji. Czy można zrezygnować ze stosowania jednego z nich, przyjmując np. tylko kurs wynikający z ustawy o CIT albo tylko kurs określony w ustawie o VAT?[/b]
Nie wydaje się, by było to najszczęśliwsze rozwiązanie. Kurs zastosowany do wyceny dla celów PIT, CIT i prawa bilansowego jest dlatego istotny, że w stosunku do niego rozliczane są różnice kursowe. Kurs zastosowany dla celów VAT jest o tyle ważny, że służy on do obliczenia podstawy, od której przy transakcjach krajowych obliczamy VAT należny w złotych (§ 5 ust. 6 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r., regulującego zasady wystawiania faktur DzU nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zastosowanie zatem nieprawidłowego kursu powoduje zaniżenie (lub zawyżenie) podstawy opodatkowania VAT.
Można by oczywiście pokusić się o przyjęcie kursu zastosowanego dla celów VAT także dla celów PIT czy CIT. Czy jest to ryzykowne?
Zależy od sytuacji. Jeśli podatnik płaci co miesiąc podatek dochodowy, powstaje ryzyko, że wycena przychodów (przynajmniej do dnia ich zapłaty) a więc i dochodu nie jest prawidłowa; przy niższym kursie i dużych kwotach różnice mogą być znaczące. Może to powodować naliczenie odsetek od różnicy dochodu za okres od dnia zarachowania do dnia zapłaty, choć w istocie rzeczy o wysokości przychodu ostatecznie decyduje kurs z dnia zapłaty, a nie z dnia powstania przychodu.
Jeśli natomiast podatnik rozlicza podatek dochodowy metodą zaliczkową (stała miesięczna zaliczka na podatek po 1/12 od dochodu/podatku z lat poprzednich), to w trakcie roku może sobie pozwolić na uproszczenie dla celów CIT i przyjąć kurs stosowany dla celów VAT.
W rzeczywistości wszystkie zadeklarowane w walucie przychody (które zostaną w trakcie roku podatkowego zapłacone) dla celów podatku dochodowego zostaną wycenione po kursie z dnia zapłaty. A więc, nawet jeśli nie będzie prawidłowej wyceny i ewidencji w trakcie roku, ostatecznie przychód podatkowy za dany rok zostanie zadeklarowany w prawidłowej wysokości.
W takiej sytuacji trzeba jednak pamiętać o odpowiedniej weryfikacji niezapłaconych faktur na końcu roku i ich wycenie po kursie wynikającym z ustaw o podatkach dochodowych. Skutki takiej wyceny powinny być wprowadzone do ksiąg dla celów podatkowych. Mimo że różnice mogą być nieznaczne, to trzeba pamiętać, że fiskusowi nieznana jest, niestety, zasada istotności.
[ramka][b]Różnice z tytułu odmiennych wycen[/b]
Skoro w wielu przypadkach przedsiębiorcy muszą stosować odmienne kursy do wyceny walut dla celów podatków dochodowych i VAT, to czy powstałe w związku z tym różnice należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym? Według organów podatkowych nie.
Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-699/08-4/HS): [/b]
„różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania przez spółkę różnych kursów walut dla potrzeb wyliczenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług nie stanowią podatkowych różnic kursowych. Różnice takie nie wystąpią również w przypadku, gdy płatności dokonywane są w polskich złotych”.
Zatem zgodnie ze stanowiskiem fiskusa takie „różnice” z tytułu różnych wycen pozostaną neutralne podatkowo, niezależnie od tego czy pojawią się po stronie przychodów, czy kosztów podatkowych. [/ramka]
[srodtytul]CZY OD KWOTY VAT MOGĄ POWSTAWAĆ PODATKOWE RÓŻNICE KURSOWE[/srodtytul]
[b]Takie pytanie pojawia się, jeśli faktura sprzedaży wystawiona w walucie obcej zostaje w całości zapłacona w tej walucie, mimo że VAT jest zawsze rozliczany w złotych[/b]
Wydawałoby się, że sprawa jest dość oczywista. Podatnik wystawia na sprzedaż krajową fakturę opiewającą na walutę obcą. Faktura ta w myśl umowy wymaga zapłaty w walucie obcej. Zgodnie z rozporządzeniem regulującym zasady wystawiania faktur kwotę VAT podatnik powinien wykazać w złotych (§ 5 ust. 6 rozporządzenia mówi, że kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze).
Najwygodniejsze rozwiązanie polega na tym, że nabywca zapłaci kwotę netto w walucie obcej, natomiast kwotę VAT w złotych (zrobi dwa przelewy). Wówczas sprzedawca rozlicza różnice kursowe tylko od kwoty netto, natomiast od kwoty VAT zapłaconej w złotych różnice nie powstaną. Zdarza się jednak, że faktura zostaje w całości zapłacona w walucie obcej (kwota netto i VAT) i wówczas podatnik ma problem, czy od równowartości VAT także należy naliczyć różnice kursowe.
Za takim rozwiązaniem przemawiałaby część orzecznictwa, wskazująca na argument, że różnice kursowe są bytem samym w sobie i niezależnie od czego pochodzą (przychody i koszty podatkowe i niepodatkowe itp.), to jeśli są zrealizowane, zawsze należy uwzględniać je w rachunku podatkowym.
Niestety, organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatkowe różnice kursowe powinny zostać rozliczone tylko od kwoty netto, niezależnie od tego, czy kwota VAT zostanie zapłacona w złotych, czy w walucie (tak np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 grudnia 2008 r., IPPB1/415-1115/ 08-2/ES, Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 grudnia 2008 r., ITPB3/423-591/ 08/AW).[/b]
Identyczny pogląd wyraził też[b] WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (I SA/Bd 242/09): [/b]
„na gruncie ustawy o CIT podatek od towarów i usług pozostaje neutralny, w związku z czym ewentualne różnice kursowe mogą być obliczane wyłącznie od kwoty netto transakcji wyrażonej w walucie obcej”.
Przyjęcie takiej wykładni powoduje w praktyce konieczność dzielenia różnic kursowych na te, które mogą być uznane za przychody lub koszty podatkowe, i na pozostałe, uwzględniane tylko dla celów bilansowych. A szkoda, bo przecież to są ewidentnie przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą.
W takim wypadku procentuje podatnikowi przyjęcie bilansowej metody rozliczania różnic kursowych. Przy tej metodzie wszelkie różnice kursowe powstające od aktywów i pasywów uwzględnia się również w rozliczeniu podatkowym (czyli także te od kwoty VAT).
[i]Autorka jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym w KDA spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o. w Poznaniu[/i]
