W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych prezentowane są jednak oba powyższe poglądy [b](por. interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2008 r., ILPB3/423-629/08-2/ŁM, oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2009 r., ITPB3/423-650b/08/MT).[/b]
[srodtytul]Rezygnacja z rozpoczętej inwestycji[/srodtytul]
Jak już wspomnieliśmy, gdy inwestycja jest realizowana, wydatki na prace projektowe i doradztwo zwiększają wartość początkową środków trwałych będącą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT koszty usług obcych są elementem kosztów wytworzenia środka trwałego.
Jeżeli jednak po rozpoczęciu prac (np. budowy) podatnik podejmuje decyzję o zaniechaniu kontynuowania, może powstać pytanie, czy koszty poniesione w fazie koncepcyjnej
- zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych – zgod- nie z zasadami opisanymi wyżej – czy też
- powinny one zwiększyć wartość inwestycji, która jest zaniechana, i zostać rozliczone na warunkach określonych w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. w chwili zbycia lub likwidacji inwestycji.
Naszym zdaniem drugie rozwiązanie ma silniejsze uzasadnienie merytoryczne. Również interpretacje organów podatkowych częściej wskazują na drugie z opisanych wyżej rozwiązań. Powołując się na przepisy dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych – również objętych zaniechaną inwestycją – uznają, że wydatki na nabycie usług w fazie planowania inwestycji powinny zwiększyć jej wartość.
To stanowisko wydaje się w pełni uzasadnione w przypadku, gdy nabyte usługi dotyczyły wyłącznie tej inwestycji, której zaniechano. Może się jednakże zdarzyć, że wydatki miały bardziej ogólny charakter, np. w razie zakupu w ramach jednej usługi analizy zyskowności kilku różnych inwestycji i podjęcia na jej podstawie decyzji o realizacji jednej z nich a następnie jej zaniechania.
W takim wypadku, o ile podatnik zakładał możliwość realizacji kilku inwestycji równolegle, zaliczenie pełnej kwoty wydatków do łącznej wartości zaniechanej inwestycji może nie być do końca uzasadnione.
[srodtytul]Kiedy mamy zaniechanie[/srodtytul]
Ustawodawca nie wskazał przesłanek zaniechania inwestycji. Określenie, kiedy mamy do czynienia z zaniechaniem, wymaga więc sięgnięcia do ogólnych reguł interpretacyjnych i do stanowiska organów podatkowych.
Odwołując się do wykładni językowej, należy przyjąć, że zaniechać oznacza „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś” (według „Słownika języka polskiego PWN”). „Zaprzestanie” wskazuje na pewien stan faktyczny.
Dla zaniechania inwestycji mogłoby więc wystarczyć faktyczne zaprzestanie prowadzenia prac. Do takiego rozumienia zaniechania inwestycji odwołują się często organy podatkowe, wskazując, że „z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym.
Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji” [b](tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2009 r., ITPB3/423-202/09/PS).[/b]
Organy podatkowe uznają więc, że zaniechanie inwestycji to zaprzestanie jej kontynuowania faktycznie, a w efekcie rezygnacja z niej. Rezygnacja przejawia się natomiast najczęściej w podjęciu stosownej decyzji przez osoby lub organ upoważniony do zarządzania sprawami podatnika w zakresie działań inwestycyjnych.
Decyzja o zaniechaniu inwestycji jest zazwyczaj czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu w rozumieniu prawa gospodarczego. W konsekwencji konieczne zazwyczaj jest podjęcie decyzji w kwalifikowanej prawnie formie, np. uchwały wspólników w spółce osobowej lub uchwały zarządu w spółce kapitałowej (gdy zarząd jest wieloosobowy i jest uprawniony do podjęcia takiej decyzji).
Ponadto fakt zaniechania inwestycji będzie zwykle udokumentowany w inny sposób, przykładowo przez wypowiedzenie stosownych umów o podwykonawstwo.
[srodtytul]Koszt w dacie zbycia lub likwidacji[/srodtytul]
Moment zaniechania inwestycji w praktyce może być odległy w czasie od momentu uzyskania przez podatnika prawa do rozpoznania kosztu podatkowego. Jak już wspomnieliśmy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne dopiero z chwilą ich zbycia lub likwidacji.
Określenie momentu zbycia nie powinno sprawiać trudności, warto jedynie wskazać, że w razie zbycia podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych całość poniesionych wydatków, niezależnie od uzyskanej ceny sprzedaży, strata na zbyciu jest więc również kosztem uzyskania przychodu.
Trudne może być natomiast prawidłowe wskazanie momentu likwidacji inwestycji. W opinii autorów najbardziej prawidłowe jest uznanie, że jest to moment podjęcia i udokumentowania decyzji o zaniechaniu inwestycji, w formie, o której mowa powyżej.
Organy podatkowe często wymagają jednak fizycznej likwidacji. Choć jest to stanowisko dyskusyjne, w praktyce nie sposób go nie uwzględnić. Przykładowo w[b] interpretacji z 16 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-553/09/MK) Izba Skarbowa w Bydgoszczy[/b] wskazała, że wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w przypadku „zlikwidowania zaniechanej inwestycji (…) przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów”, na podstawie stosownego protokołu.
Mogą zdarzyć się sytuacje nieuregulowane przez przepisy podatkowe. Przykładowo spółka A po podjęciu stosownej decyzji o zaniechaniu inwestycji zamierzała fizycznie zlikwidować ją w przyszłości. Jednak po pewnym czasie nadarzyła się okazja do zbycia inwestycji.
W jaki sposób A powinna wykazać to zdarzenie w rozliczeniach podatkowych? Wydaje się, że koszt powinien być rozpoznany w momencie podjęcia decyzji o niekontynuowaniu prac, natomiast w chwili zbycia inwestycji A powinna wykazać wyłącznie przychód ze sprzedaży. Przepisy ustawy o CIT nie są jednak w tym zakresie jasne.
[ramka][b]Co z inwestycjami rozpoczętymi przed 1 stycznia 2009 r.[/b]
Przepisy umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechaną inwestycją weszły w życie 1 stycznia 2009 r.
Jak zatem należy traktować wydatki na zaniechane inwestycje, które prowadzono i których prowadzenia faktycznie zaniechano przed tą datą, pod rządami przepisów zakazujących uznawania ich za koszty uzyskania przychodów?
W takim wypadku organy podatkowe potwierdzają prawo podatników do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z likwidacją, o ile fizyczna likwidacja nastąpiła po 1 stycznia 2009 r.
To korzystne dla podatników stanowisko wydaje się prostą konsekwencją błędnego, w naszej opinii, ale w pewnych sytuacjach korzystnego dla podatników uznania fizycznej likwidacji inwestycji za warunek konieczny do wykazania kosztu podatkowego.
Wobec tego tym bardziej nie powinno budzić wątpliwości prawo podatnika do uznania za koszt podatkowy wydatków na zaniechane inwestycje, gdy prace prowadzone były przed 1 stycznia 2009 r., ale sama decyzja o zaniechaniu zapadła po tej dacie.[/ramka]
[i]Autor jest doradcą podatkowym w katowickim oddziale Ernst & Young sp. z o.o.
Autorka jest konsultantką podatkową w krakowskim oddziale tej firmy[/i]
[b]Czytaj też [link=http://www.rp.pl/artykul/503771.html]"Odliczonego podatku nie trzeba korygować"[/link][/b]
