2) ze wskazaniem na istnienie przedziału czasowego, w którym podatnik może ustalić powstanie obowiązku podatkowego. Ewidentnym przykładem takiego określenia terminu ustalenia obowiązku podatkowego jest właśnie art. 19 ust. 13 pkt 5, ale też inne przepisy tego artykułu, np. dotyczące obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury (art. 19 ust. 4).
Takie rozróżnienie wyraźnie wskazuje, że ustawodawca nie miał zamiaru traktować upływu 20 (30) dnia od dnia wysyłki towaru jako bezwzględnie wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nieotrzymania zapłaty za ten towar.
Gdyby tak było, ustawodawca określiłby ten moment w sposób „punktowy”, tj. ująłby ten przepis tak: „otrzymania całości lub części zapłaty (...) lub w 20 (30) dniu od dnia wysyłki złomu”.
[srodtytul]Równorzędne przepisy[/srodtytul]
Zgodnie z art. 19 ust. 1 (zasada ogólna) zapisy ust. 2 – 21 są lex specialis w stosunku do tej zasady. Wobec tego zarówno określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 (chwila wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru), jak i jego określenie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 5 powinno być traktowane równorzędnie i pozostawione wyborowi podatnika. Nie można uznać, że jeden przepis szczególny jest ważniejszy od drugiego.
Gdyby wolą ustawodawcy był uznanie, że przepis określający datę powstania obowiązku podatkowego w dostawach złomu (art. 19 ust. 13 pkt 5) jest lex specialis do art. 19 ust. 4 (wystawianie faktur), wtedy zapisy ustawowe brzmiałyby następująco: „jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 5”.
Wobec tego że ustawodawca w ten sposób nie sformułował brzmienia tego przepisu, bezzasadne jest twierdzenie o obowiązku bezwzględnego stosowania art. 19 ust. 13 pkt 5.
[srodtytul]Korzystanie z uprawnienia nie jest naruszeniem[/srodtytul]
Opodatkowanie sprzedaży złomu w czasie odroczonym przez ustawodawcę jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Nawet gdyby uznać, że podatnik był zobowiązany stosować przepisy o szczególnym momencie powstania zobowiązania podatkowego, to czy fakt zadeklarowania i naliczenia przez niego podatku wcześniej, w miesiącu sprzedaży złomu, jest naruszeniem prawa?
Na uwagę w tym zakresie zasługuje stanowisko [b]NSA, wyrażone w wyroku z 11 lutego 1999 r. (SA/Sz 450/98)[/b] dotyczącym robót budowlano-montażowych:
„Odłożenie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może oznaczać nic innego w intencji ustawodawcy, jak tylko uprawnienia podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego (...) w tymże odłożonym czasie, a niekorzystanie przez niego z tego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku, biorąc za moment jego powstania chwilę wykonania usługi lub chwilę wystawienia faktury (...) nie stanowi ze strony tego podatnika naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczenia podatku naliczonego (...) a tym samym nie daje urzędowi skarbowemu podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (...) w wysokości innej od zadeklarowanej”.
[ramka][b]Negatywne konsekwencje [/b]
Gdy podatnik przedwcześnie wykaże i zapłaci VAT, negatywne konsekwencje będą takie,że wpłata ta nie będzie traktowana jako wpłata podatku (w rozumieniu art. 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]ordynacji podatkowej podatkiem[/link] jest świadczenie wynikające z ustawy podatkowej).
Taka wpłata nie wygasza zobowiązania podatkowego, bowiem art. 103 pkt 1 ustawy o VAT mówi, że podatnicy wpłacają podatek po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Skoro zapłata nastąpiła wcześniej, nie spełnia rygorów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że podatek będzie należny (trzeba go będzie zapłacić jeszcze raz) w terminie zgodnym z art. 103 pkt 1 (oczywiście w razie braku zapłaty w terminie wraz z odsetkami).
A co z kwotą już zapłaconą? Należy skorygować deklarację pierwotną, w której ta kwota jest wykazana. Jest to nadpłata, o której zwrot możemy wnioskować (także o jej zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego).[/ramka]
[ramka][b]Przepis niezgodny z dyrektywą[/b]
Organ podatkowy określając podatnikowi zobowiązanie za miesiąc, w którym upływa 20-/30-dniowy termin, określa zobowiązanie podatkowe od czynności, która została już przez podatnika opodatkowana w poprzednim okresie (jako dostawa towaru).
Przepisy polskiej ustawy o VAT nie rozdzielają momentu powstania obowiązku podatkowego od terminu zapłaty podatku. A przecież art. 19 ustawy o VAT modyfikuje jedynie termin, w którym obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie do zapłaty (art. 5 ordynacji podatkowej).
Nie można natomiast tego terminu odrywać od „causa” obowiązku podatkowego. Ustawodawca unijny konsekwentnie odnosi się w przypadku towarów do ich dostawy, jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy.
Wydaje się, że dla określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT decydujące znaczenie mają przepisy 112 dyrektywy. Zgodnie z jej art. 63 – 65 wskazać należy trzy sytuacje, kiedy podatek staje się wymagalny:
1) dostarczenie towarów,
2) wykonanie usługi,
3) otrzymanie zaliczki (płatności).
Art. 66 dyrektywy pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie odstępstwa od tych zasad, dla określonych transakcji lub określonych kategorii podatników wyłącznie w jednym z następujących terminów:
a) nie później niż z datą wystawienia faktury;
b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Ustawodawca unijny ograniczył zatem możliwość dowolnego określania przez państwa członkowskie momentu wymagalności podatku wyłącznie do tych trzech sytuacji.
Termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT, mógłby być zastosowany tylko w przypadku otrzymania zapłaty lub niewystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem. Jeżeli faktury były wystawiane prawidłowo, to zgodnie z prowspólnotową wykładnią prawa podatnik mógł uznać, że obowiązek powstał nie później niż z datą wystawienia faktury.
Polska ustawa o VAT przewiduje takie rozwiązanie w art. 19 ust. 4, zgodnie z którym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W tej sytuacji należy czym prędzej ograniczyć liczbę szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, a te, które pozostaną, muszą być precyzyjnie sformułowane. Pierwszy krok został już zrobiony. Od 1 stycznia 2010 r. wyeliminowano niektóre szczególne momenty powstania obowiązku dla importu usług – w stosunku do usług, o których mowa art. 19a – b ustawy.
Do czasu wyeliminowania większości tych przepisów ich wykładnia dokonywana przez organy podatkowe i sądy nie powinna prowadzić do karania podatnika za wcześniejszą wpłatę VAT do kryzysowego budżetu.
[/ramka]
[i]Autor jest doradcą podatkowym, prezesem zarządu Spółki Doradztwa Podatkowego „Sławomir Zieleń i Wspólnicy” [/i]
