Reguły zaliczania do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS określa art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a oraz art. 22 ust. 6ba i 6bb [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link].

[srodtytul]Decyduje wypłata[/srodtytul]

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. z tytułu przychodów:

- ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,

- z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

- otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

- z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło,

- z praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT), np. z praw autorskich i pokrewnych,

- z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=321141]ustawie z 17 lipca 2009 r. (DzU nr 127, poz. 1052)[/link],

- zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

[srodtytul]Od zasady są wyjątki[/srodtytul]

Od tej zasady są jednak wyjątki, kiedy to możliwe jest zaliczenie do kosztów danego miesiąca, mimo że wypłaty dokonano w kolejnym. Są one określone w art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT. Dotyczą one tylko niektórych wypłat. Chodzi o:

- wynagrodzenie ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,

- wypłaty z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

- zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy.

Kwoty te są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, [b]pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.[/b] W sytuacji uchybienia temu terminowi mogą być zaliczone do kosztów w momencie wypłaty.

Jeszcze bardziej skomplikowane zasady dotyczą zaliczania do kosztów uzyskania przychodów finansowanych przez płatnika składek ZUS określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=01E934F8E8C52292F23E32182E640DF4?n=1&id=184677&wid=327789]systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 11, poz. 74 z późn. zm.)[/link].

[srodtytul]Należności dla zakładu[/srodtytul]

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT do momentu wypłaty nie są one kosztem podatkowym. Artykuł 23 ust. 3d ustawy o PIT nakazuje regułę tę stosować odpowiednio do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT stanowi, że [b]niektóre składki mogą być kosztem w miesiącu, za który są należne, mimo że w miesiącu tym nie dokonano zapłaty. [/b]Chodzi o składki:

- z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (czyli przede wszystkim z umów o pracę), określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

- na Fundusz Pracy oraz

- na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Aby w ten korzystny sposób rozliczyć koszty, [b]przedsiębiorca nie może jednak zbyt długo zwlekać z uregulowaniem należności.[/b] Składki muszą być opłacone:

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom decyduje termin płatności.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka cywilna zatrudnia czterech pracowników. Zgodnie z umowami wypłaca im pensje do dziesiątego dnia następnego miesiąca.

Ze względu na fakt, że 10 października przypadał w sobotę, wynagrodzenie zostało przekazane pracownikom dopiero dwa dni później.

W takiej sytuacji w księdze przychodów i rozchodów wypłaty za wrzesień trzeba ująć jako koszt w październiku. Zostały one bowiem wypłacone z naruszeniem terminu wynikającego z umowy oraz [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2CC3C7BC7C537F0DCA3C3009742F1AC9?id=70928]kodeksu pracy[/link]. W art. 85 § 2 stanowi on bowiem, że wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych dziesięciu dni następnego miesiąca kalendarzowego. Paragraf 3 dodaje, że w sytuacji, gdy ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wypłaca się je w dniu poprzedzającym.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorca zatrudnia dwie osoby. Pan Lucjan wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, pani Danuta podpisała umowę-zlecenie. Zgodnie

z umowami oboje dostają wynagrodzenie do piątego dnia następnego miesiąca. Gdy przedsiębiorca przekaże im wypłatę za listopad 2 grudnia, to:

- pensja pana Lucjana będzie kosztem listopada (na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT)

- wynagrodzenie pani Danuty może być ujęte w księdze przychodów i rozchodów dopiero w grudniu – w stosunku do umów-zleceń zawsze decyduje termin wypłaty.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Zgodnie z zawartymi umowami spółka jawna wypłaca pensje do końca danego miesiąca. To oznacza, że składki ZUS za listopad musi zapłacić do 15 grudnia. Jeśli się nie spóźni, to może je ująć do kosztów listopada.

Jeśli składki ureguluje po terminie, to ujmie je jako koszt podatkowy w momencie zapłaty.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka cywilna zawarła z pracownikami umowy, na podstawie których pensje wypłaca im do siódmego dnia kolejnego miesiąca. Wynagrodzenie za wrzesień zostało przekazane 6 października. Termin zapłaty składek ZUS upływa 15. dnia następnego miesiąca, czyli 15 listopada.

Jeśli jednak firma chciałaby zaliczyć składki jeszcze do kosztów września (za który są należne), to powinna je zapłacić do 15 października (a więc miesiąc przed terminem wynikającym z przepisów o ubezpieczeniach społecznych). Takie są konsekwencje brzmienia art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT.

Jeżeli firma nie zapłaci tak wcześnie, to będzie decydował termin poniesienia wydatku.[/ramka]