Organy podatkowe zajmują stanowisko dla podatnika niekorzystne (np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2009 r., IPPB5/423-114/09-2/D[/b] czy [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 27 marca 2009 r., ILPB3/423-43/09-2/DS)[/b]. Sądy zaś orzekają na jego korzyść (m.in. [b]NSA w wyroku z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07, WSA w Gdańsku w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 194/09czy WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09).[/b]

[srodtytul]Każdy rozumie po swojemu[/srodtytul]

Popatrzymy na argumenty obu stron. Sprowadzają się one do rozumienia pojęć „strata” i „likwidacja”. Wokół nich toczy się batalia. Czym więc jest „strata”. Jest utraceniem czegoś, co się wcześniej miało, co się dostało, kupiło bądź samemu wytworzyło. Czy oddając coś komuś, z czegoś rezygnując i czyniąc to nie z własnej woli, lecz dlatego, że jesteśmy do tego zmuszeni przez czynniki zewnętrzne, nie mamy do czynienia ze „stratą”, z uszczerbkiem swojego majątku?

Jak najbardziej tak. Z ekonomicznego punktu widzenia jest zaś podobnie. Zużycie czynników produkcji, które nie prowadzi do celowych efektów w postaci użytecznych produktów bądź usług, stanowi stratę przedsiębiorstwa. Stratę stanowi także zmniejszenie zasobów majątkowych przedsiębiorstwa powstałe na skutek zdarzeń losowych (m.in. kradzież, zniszczenie w wyniku pożaru, powodzi) – czyli w wyniku każdej sytuacji niezależnej od przedsiębiorcy.

Tym bardziej więc sytuacja rezygnacji z dalszego kontynuowania umowy najmu, jeśli spowodowane jest to czynnikami zewnętrznymi, jest niezależna (sytuacja) od samego przedsiębiorcy. W chwili podejmowania decyzji o rozpoczęciu najmu i poniesieniu pewnych nakładów na jego przedmiot sytuacja taka nie była możliwa do przewidzenia przez najemcę. Trudno przecież mu ocenić choćby koniunkturę na rynku na przestrzeni pięciu czy dziesięciu lat.

[srodtytul]Można znaleźć rozwiązanie[/srodtytul]

Ustawodawca nie definiuje w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] pojęcia straty dla potrzeb szerokiego rozumienia w kontekście podatku dochodowego, co z kolei powoduje, że całe zagadnienie rozpatrywać należy właśnie w znaczeniu wskazanym wcześniej. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku: niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu, o ile nie jest to spowodowane zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Z art. 9 ustawy wynika wprawdzie, że stratą jest ujemna różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, ale służy to wyłącznie dla potrzeb wskazania dalszego postępowania co do rozliczenia podatkowego ujemnego wyniku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ale nawet jeśli w taki sposób należałoby rozumieć to pojecie również pod kątem rozpatrywanego problemu, to nasuwa się rozwiązanie umożliwiające rozliczenie takiej „straty” pod kątem podatkowym (patrz ramka). Tyle że jest ono w dużej mierze odpowiedzią na sztuczny i niepotrzebnie wywołany problem.

[b]Wycofanie z ewidencji jak likwidacja[/b]

Drugie ze wskazanych pojęć – „likwidacja” – znaczy po prostu unicestwienie czegoś, co istnieje. Nie ma nigdzie wskazania, w jaki sposób ta likwidacja powinna być przeprowadzona, aby można było mówić, że nie każda forma likwidacji jest pozytywna pod kątem wyprowadzania z niej skutków podatkowych (tu: zaliczenia w koszty uzyskania przychodu). Pojęcie „likwidacji” nie powinno w żadnej mierze być utożsamiane z fizycznym unicestwieniem, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym.

Pojęcie to powinno być stosowane szeroko, tak by oddać sens sytuacji, w jakiej znajduje się dany przedsiębiorca, wycofując się z umowy najmu i czyniąc w jej przedmiocie wcześniej nakłady kosztem swojego majątku. W szerokim swoim znaczeniu powinno obejmować i darowiznę, i likwidację w związku ze zużyciem technicznym bądź technologicznym, i wycofanie z ewidencji środków trwałych (to najczęstsza sytuacja związana z omawianym problemem).

Potwierdził to m.in. [b]NSA w Gdańsku w wyroku z 16 stycznia 1998 r., I SA/Gd 624/96[/b], [b]WSA we Wrocławiu w wyrokach z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07[/b] oraz z [b]13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/2007. [/b]

Również sama definicja językowa pojęcia „likwidacja”, przy braku odmiennego znaczenia nadanego przez przepisy prawa podatkowego, nie powinna nasuwać jakichkolwiek wątpliwości co do pozytywnego znaczenia w kontekście podatkowym. „Słownik języka polskiego PWN” wskazuje, że likwidacja to „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. Skoro tak, to czy wycofanie z ewidencji środków trwałych ze względu na rozwiązanie umowy najmu środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, nie jest właśnie „usunięciem”? Oczywiście jest i nie powinno to podlegać dyskusji.

[srodtytul]Kolejny krok należy do ustawodawcy[/srodtytul]

Organy podatkowe nie mają prawa zmieniać postanowień dopóty, dopóki sam ustawodawca wyraźnie nie da temu wyrazu, zmieniając, zgodnie z prawem, ustanowione wcześniej przez siebie prawo.

Nasz ustawodawca takie swoistego rodzaju „zaostrzenie” pod kątem „straconych” inwestycji w obcych środkach trwałych zawarł w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], twierdząc, że nie są kosztem uzyskania przychodu straty w środkach trwałych (zgodnie z ustawą należy prawdopodobnie zastosować to do sytuacji, gdy mamy do czynienia również z inwestycją w obcym środku trwałym) w przypadku gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności (tego rodzaju, do którego niezbędne było wykorzystywanie przedmiotu najmu).

Ale jedynie tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Jeśli zaś ustawodawca widzi, że stosowanie tych przepisów jest niewłaściwe, ma przecież stosowne narzędzia mające na celu zdyscyplinowanie konkretnych i podległych mu organów państwowej administracji.

[ramka][b]Jak można sobie poradzić[/b]

[b]Rozwiązanie 1[/b]

Aby uniknąć problemów z rozliczaniem w kosztach podatkowych niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym, dobrze byłoby przyjąć, że nakłady dokonywane są przez najemcę, jednak ich finansowanie obciąża wynajmującego, a rozliczenie tych nakładów następuje poprzez odpowiednie skalkulowanie czynszu najmu. Pytanie tylko, czy wynajmujący wyrazi na to zgodę.

[b]Rozwiązanie 2[/b]

Skoro organy podatkowe dopuszczają zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kosztu nabycia bądź wytworzenia rzeczy czy praw majątkowych, to najemca powinien sprzedać poczynione w środku trwałym wynajmującego nakłady na jego modernizację, ulepszenie za choćby minimalną cenę (dla wynajmującego wartość tych nakładów może być znacznie niższa niż niezamortyzowana ich część przez najemcę).

Pytanie jednak, czy wynajmujący wyrazi na to zgodę. Takie rozwiązanie jest też obarczone dodatkowym ryzykiem, bo nie ma spójności orzeczeń sądowych, interpretacji podatkowych, jak i komentarzy prawnych co do kwestii, czy możliwe jest skuteczne prawnie sprzedanie nakładów w obcym budynku (możliwość takiego rozwiązania potwierdza m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2008 r.[/b], jednak już [b]WSA w Gdańsku w orzeczeniu o sygn. SA/Gd 355/08[/b] neguje skuteczność prawną takiego postępowania, co powoduje negatywne skutki szczególnie dla najemcy; kwestią problematyczną jest tu bowiem, czy właścicielem nakładów w nieruchomości nie jest zawsze jej właściciel, co wyklucza z kolei skuteczną czynność sprzedaży tych nakładów przez najemcę). [/ramka]