Strata nie jest tym samym dla sądu i dla urzędnika

Organy podatkowe zajmują stanowisko dla podatnika niekorzystne (np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2009 r., IPPB5/423-114/09-2/D[/b] czy [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 27 marca 2009 r., ILPB3/423-43/09-2/DS)[/b]. Sądy zaś orzekają na jego korzyść (m.in. [b]NSA w wyroku z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07, WSA w Gdańsku w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 194/09czy WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09).[/b]

[srodtytul]Każdy rozumie po swojemu[/srodtytul]

Popatrzymy na argumenty obu stron. Sprowadzają się one do rozumienia pojęć „strata” i „likwidacja”. Wokół nich toczy się batalia. Czym więc jest „strata”. Jest utraceniem czegoś, co się wcześniej miało, co się dostało, kupiło bądź samemu wytworzyło. Czy oddając coś komuś, z czegoś rezygnując i czyniąc to nie z własnej woli, lecz dlatego, że jesteśmy do tego zmuszeni przez czynniki zewnętrzne, nie mamy do czynienia ze „stratą”, z uszczerbkiem swojego majątku?

Jak najbardziej tak. Z ekonomicznego punktu widzenia jest zaś podobnie. Zużycie czynników produkcji, które nie prowadzi do celowych efektów w postaci użytecznych produktów bądź usług, stanowi stratę przedsiębiorstwa. Stratę stanowi także zmniejszenie zasobów majątkowych przedsiębiorstwa powstałe na skutek zdarzeń losowych (m.in. kradzież, zniszczenie w wyniku pożaru, powodzi) – czyli w wyniku każdej sytuacji niezależnej od przedsiębiorcy.

Tym bardziej więc sytuacja rezygnacji z dalszego kontynuowania umowy najmu, jeśli spowodowane jest to czynnikami zewnętrznymi, jest niezależna (sytuacja) od samego przedsiębiorcy. W chwili podejmowania decyzji o rozpoczęciu najmu i poniesieniu pewnych nakładów na jego przedmiot sytuacja taka nie była możliwa do przewidzenia przez najemcę. Trudno przecież mu ocenić choćby koniunkturę na rynku na przestrzeni pięciu czy dziesięciu lat.

[srodtytul]Można znaleźć rozwiązanie[/srodtytul]

Ustawodawca nie definiuje w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] pojęcia straty dla potrzeb szerokiego rozumienia w kontekście podatku dochodowego, co z kolei powoduje, że całe zagadnienie rozpatrywać należy właśnie w znaczeniu wskazanym wcześniej. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku: niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu, o ile nie jest to spowodowane zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Z art. 9 ustawy wynika wprawdzie, że stratą jest ujemna różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, ale służy to wyłącznie dla potrzeb wskazania dalszego postępowania co do rozliczenia podatkowego ujemnego wyniku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ale nawet jeśli w taki sposób należałoby rozumieć to pojecie również pod kątem rozpatrywanego problemu, to nasuwa się rozwiązanie umożliwiające rozliczenie takiej „straty” pod kątem podatkowym (patrz ramka). Tyle że jest ono w dużej mierze odpowiedzią na sztuczny i niepotrzebnie wywołany problem.

[b]Wycofanie z ewidencji jak likwidacja[/b]

Drugie ze wskazanych pojęć – „likwidacja” – znaczy po prostu unicestwienie czegoś, co istnieje. Nie ma nigdzie wskazania, w jaki sposób ta likwidacja powinna być przeprowadzona, aby można było mówić, że nie każda forma likwidacji jest pozytywna pod kątem wyprowadzania z niej skutków podatkowych (tu: zaliczenia w koszty uzyskania przychodu). Pojęcie „likwidacji” nie powinno w żadnej mierze być utożsamiane z fizycznym unicestwieniem, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym.

Pojęcie to powinno być stosowane szeroko, tak by oddać sens sytuacji, w jakiej znajduje się dany przedsiębiorca, wycofując się z umowy najmu i czyniąc w jej przedmiocie wcześniej nakłady kosztem swojego majątku. W szerokim swoim znaczeniu powinno obejmować i darowiznę, i likwidację w związku ze zużyciem technicznym bądź technologicznym, i wycofanie z ewidencji środków trwałych (to najczęstsza sytuacja związana z omawianym problemem).

Potwierdził to m.in. [b]NSA w Gdańsku w wyroku z 16 stycznia 1998 r., I SA/Gd 624/96[/b], [b]WSA we Wrocławiu w wyrokach z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07[/b] oraz z [b]13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/2007. [/b]

Również sama definicja językowa pojęcia „likwidacja”, przy braku odmiennego znaczenia nadanego przez przepisy prawa podatkowego, nie powinna nasuwać jakichkolwiek wątpliwości co do pozytywnego znaczenia w kontekście podatkowym. „Słownik języka polskiego PWN” wskazuje, że likwidacja to „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. Skoro tak, to czy wycofanie z ewidencji środków trwałych ze względu na rozwiązanie umowy najmu środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, nie jest właśnie „usunięciem”? Oczywiście jest i nie powinno to podlegać dyskusji.

[srodtytul]Kolejny krok należy do ustawodawcy[/srodtytul]

Organy podatkowe nie mają prawa zmieniać postanowień dopóty, dopóki sam ustawodawca wyraźnie nie da temu wyrazu, zmieniając, zgodnie z prawem, ustanowione wcześniej przez siebie prawo.

Nasz ustawodawca takie swoistego rodzaju „zaostrzenie” pod kątem „straconych” inwestycji w obcych środkach trwałych zawarł w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], twierdząc, że nie są kosztem uzyskania przychodu straty w środkach trwałych (zgodnie z ustawą należy prawdopodobnie zastosować to do sytuacji, gdy mamy do czynienia również z inwestycją w obcym środku trwałym) w przypadku gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności (tego rodzaju, do którego niezbędne było wykorzystywanie przedmiotu najmu).

Ale jedynie tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Jeśli zaś ustawodawca widzi, że stosowanie tych przepisów jest niewłaściwe, ma przecież stosowne narzędzia mające na celu zdyscyplinowanie konkretnych i podległych mu organów państwowej administracji.

[ramka][b]Jak można sobie poradzić[/b]

[b]Rozwiązanie 1[/b]

Aby uniknąć problemów z rozliczaniem w kosztach podatkowych niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym, dobrze byłoby przyjąć, że nakłady dokonywane są przez najemcę, jednak ich finansowanie obciąża wynajmującego, a rozliczenie tych nakładów następuje poprzez odpowiednie skalkulowanie czynszu najmu. Pytanie tylko, czy wynajmujący wyrazi na to zgodę.

[b]Rozwiązanie 2[/b]

Skoro organy podatkowe dopuszczają zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kosztu nabycia bądź wytworzenia rzeczy czy praw majątkowych, to najemca powinien sprzedać poczynione w środku trwałym wynajmującego nakłady na jego modernizację, ulepszenie za choćby minimalną cenę (dla wynajmującego wartość tych nakładów może być znacznie niższa niż niezamortyzowana ich część przez najemcę).