Wyjątki od reguły, że zapłacone w związku z działalnością gospodarczą podatki są kosztem uzyskania przychodów, zostały przewidziane w art. 23 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=F2E887FE086DC1759E63324E65DE1105?id=80474]ustawy o PIT[/link] i odpowiednio art. 16 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C09382B178A43C049BEFB37FE6D69C89?id=115893]ustawy o CIT[/link].

[srodtytul]PIT, CIT...[/srodtytul]

Takim wyjątkiem jest podatek dochodowy – tak samo PIT, jak i CIT. Z orzecznictwa wynika, że wyłączenie z kosztów dotyczy nie tylko podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, ale też za granicą. Jak stwierdził [b]WSA w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2004 r. (III SA 731/02)[/b]: „Żaden podatek dochodowy – także podatek dochodowy nałożony przez państwo inne niż Polska – nie może być kosztem uzyskania przychodów w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT”.

Pogląd ten poparł [b]NSA w wyroku z 19 listopada 2004 r. (FSK 1240/04)[/b]. Podkreślił, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia podatku, ale używa go również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa. Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT dotyczy zatem również podatku dochodowego płaconego w innym państwie.

Organy podatkowe, powołując się na to wyłączenie, odmawiają także prawa zaliczenia do kosztów podatku u źródła uiszczonego przez polskiego przedsiębiorcę od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi (np. z tytułu odsetek, licencji czy tzw. usług niematerialnych). Oczywiście, jeśli danina zapłacona za podatnika mieści się w kwocie wynagrodzenia brutto, nie ma z tym problemu – wynagrodzenie w całości może być kosztem firmy (jeśli ma związek z uzyskiwanym przez nią przychodem).

Kłopoty się pojawiają, gdy zgodnie z umową firma ma wypłacić kontrahentowi wynagrodzenie w kwocie brutto, a z własnych środków pokryć równowartość podatku.

Spójrzmy na sprawę rozpatrywaną przez [b]WSA w Warszawie w wyroku z 27 maja 2008 r. (III SA/Wa 1985/07)[/b]. Spółka zobowiązała się do poniesienia kosztu podatku u źródła, który obciąża odsetki wypłacane holenderskiemu pożyczkodawcy. Argumentowała, że równowartość tego podatku jest wydatkiem związanym z pożyczką i warunkującym możliwość jej uzyskania. Gdyby nie dostała pożyczki, musiałaby przecież zaciągnąć kredyt w banku, a odsetki byłyby kosztem.

Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że odprowadzenie tego podatku za kontrahenta nie ma związku z przychodem. Podkreśliły także, że art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT wyłącza podatek dochodowy z kosztów, nie rozróżniając, czy chodzi o „własny”, czy też „cudzy”. Sąd stanął w tym wypadku po stronie podatnika.

[srodtytul]...i podatek od darowizny[/srodtytul]

Art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT wyłącza też z kosztów podatek od spadków i darowizn. Może być on jednak kosztem w razie odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw spółdzielczych i prawa wieczystego użytkowania gruntu, otrzymanych w spadku lub darowiźnie (zob. art. 22 ust. 6d ustawy o PIT). W tym wypadku chodzi jednak o inne niż działalność gospodarcza źródło przychodów.

[srodtytul]PCC, opłata targowa i podatek od nieruchomości[/srodtytul]

Raczej bez przeszkód ujmiemy w kosztach firmy podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), od nieruchomości, od środków transportu. Do kosztów zaliczymy także: opłatę targową i opłatę skarbową.

Oczywiście, daniny te muszą spełniać ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu, tj. służyć osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła, czyli mieć związek z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe kwestionują ten związek w przypadku PCC płaconego przez spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (zmianą umowy spółki). Twierdzą, że zapłacony PCC jest w tym wypadku związany z przychodem neutralnym podatkowo, zatem nie będzie kosztem podatkowym. Ich stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok [b]WSA w Bydgoszczy z 10 lutego 2009 r., I SA/Bd 792-93/08)[/b], choć jest też bardzo wiele orzeczeń, w których sądy nie podzieliły tego poglądu (np. wyroki: [b]WSA w Olsztynie z 10 grudnia 2008 r., I SA/Ol 504/08, WSA w Warszawie z 21 listopada 2008 r., III SA/Wa 1700/08[/b]). Kwestia ta czeka więc na ostateczne rozstrzygnięcie.

Najczęściej wymienione wyżej podatki i opłaty są kosztem bezpośrednio, ale też może być tak, że zwiększają wartość początkową składnika majątku trwałego: środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tak jest np. z PCC naliczonym przy ich nabyciu) i stają się kosztem uzyskania w postaci odpisów amortyzacyjnych. Z tym że gdy zwiększą wartość początkową środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu), będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie jego zbycia.

[srodtytul]Akcyza[/srodtytul]

Kosztem uzyskania jest też podatek akcyzowy, z tym że została z takich kosztów wyłączona akcyza od ubytków wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem z tego podatku (a więc zgodnie z art. 30 ust. 3 – 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2AEAE62445BCD2D11951526E3319012D?id=296270]ustawy o akcyzie z 6 grudnia 2008 r.[/link] ubytków innych niż powstałe wskutek zdarzenia losowego i siły wyższej oraz przekraczających normy ustalone dla danego podatnika przez naczelnika urzędu celnego).

[srodtytul]Odsetki od zaległości[/srodtytul]

Z kosztów uzyskania przychodu zostały wyłączone odsetki od wszelkich zaległości podatkowych, także z tytułu tych podatków, które możemy ująć w firmowych kosztach. Wyłączenie to dotyczy też odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty pozostałych należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (np. składek na ubezpieczenia społeczne). Nie obejmuje ono opłaty prolongacyjnej – uiszczanej w wysokości połowy odsetek za zwłokę – w wypadku np. rozłożenia podatku na raty czy odroczenia terminu płatności. Można ją więc zaliczyć do kosztów firmy. Potwierdza to [b]pismo Ministerstwa Finansów z 25 stycznia 1996 r., PO2/11-9607-01545/95[/b].

[ramka][b]Ważne[/b]

[b]Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów[/b]:

> podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn, [b](art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT)[/b]

> odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=8184F815BF349834235C48C51F2EDB0A?id=176376]ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[/link], [b](art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT)[/b]

> podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

[b]a)[/b] podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

[b]b)[/b] podatek należny w przypadku:

– importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

– przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

[b]c)[/b] kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a – 22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji, w tej części, w której dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, [b](art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT)[/b]

> strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków, [b](art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT)[/b][/ramka]

[ramka][b]Cło też do odliczenia[/b]

Kosztem uzyskania będzie też wynikające z decyzji urzędu celnego cło. Jeśli zostało zapłacone np. w związku ze sprowadzeniem przez firmę towaru handlowego czy środka trwałego z zagranicy, jest niewątpliwie wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą poniesionym w celu uzyskania przychodu. Ani art. 23 ustawy o PIT, ani art. 16 ustawy o CIT nie wyłączają takiego wydatku z kosztów podatkowych (tak [b]Urząd Skarbowy w Sierpcu w interpretacji z 18 czerwca 2007 r., 1427/ZO/415-4/2007[/b]).

W świetle [b]wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2006 r. (I SA/Bd 721/05)[/b] do kosztów zaliczymy także zwrot cła kontrahentowi, jeżeli obowiązek taki wynika z umowy i warunkuje jej zawarcie. Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów odsetki za zwłokę naliczone z tytułu nieterminowej zapłaty cła, ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.[/ramka]

[ramka][b]Podatek od nieruchomości niewykorzystywanych gospodarczo[/b]

[b]Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów – w dacie poniesienia – wydatku na podatek od nieruchomości (gruntu, budowli, budynków), które aktualnie nie są wykorzystywane gospodarczo?[/b]

Takie pytanie we wniosku o interpretację przepisów zadała spółka uzyskująca przychody m.in. z reklamy i sponsoringu. W jej bilansie w rzeczowych aktywach trwałych figurują środki trwałe, w tym grunty (prawo wieczystego użytkowania gruntów), budynki, lokale i obiekty, od których uiszcza ona podatek od nieruchomości. Nie wszystkie posiadane zasoby w nieruchomościach są na bieżąco wykorzystywane – część, np. ośrodków wypoczynkowych – nie jest eksploatowana ze względu na stan techniczny (przeznaczone do rozbiórki). Zostały one wystawione do sprzedaży i mimo kilku przetargów nie znalazły nabywcy. Spółka posiada także grunt wolny od zabudowań, na którym planowana jest inwestycja (budowa nowej siedziby oddziału). Zdaniem spółki zapłacony od nich podatek jest kosztem uzyskania przychodu, pośrednio pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Wydatek ten wynika z faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i należy go klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiścić w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te ponoszone są w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez spółkę.

Bez znaczenia dla zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy aktualnie są wykorzystywane gospodarczo, bo dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma stan posiadania. Wykorzystywanie lub nie danych rzeczowych aktywów trwałych może mieć jedynie wpływ na wysokość ustalonych stawek podatku od nieruchomości.

[b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 września 2009 r. (IPPB5/423-370/09-2/AJ)[/b] podzieliła to stanowisko. Przychyliła się też do poglądu spółki, że jest to dla niej koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.[/ramka]