Tak wynika z art. 17b ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6650525840DDF9113B5D1128BBD64E71?id=115893]ustawy o CIT[/link] (art. 23b ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3E124846EEAE97869217567BDC99910B?id=80474]ustawy o PIT[/link]). Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej nieruchomości.

Wówczas opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania nieruchomości, są przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność nieruchomości, to na podstawie art. 17c ustawy o CIT (art. 23c ustawy o PIT):

- przychodem ze sprzedaży jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto nieruchomości, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT (art. 19 ustawy o PIT);

- kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Definicję hipotetycznej wartości netto środków trwałych znajdziemy w art. 17a pkt 6 lit. a ustawy o CIT (art. 23a pkt 6 lit. a ustawy o PIT). Jest to wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT (art. 22g ustawy o PIT) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy o CIT (art. 22k ust. 1 ustawy o PIT), tj. według metody degresywnej z uwzględnieniem współczynnika 3.

Zatem hipotetyczną wartość netto środka trwałego należy ustalić z uwzględnieniem hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych: w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3, a w następnych latach podatkowych naliczanych od jego wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek każdego kolejnego roku. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, należy przejść na metodę liniową. Ten sposób obliczania hipotetycznej wartości netto ma również zastosowanie do budynków i budowli, mimo że nie podlegają one degresywnej metodzie amortyzacji.

Sposób liczenia tej wartości podajemy na przykładzie obok. Ma on charakter teoretyczny, aby łatwiej było zrozumieć mechanizm obliczeń. W praktyce spółka A prawdopodobnie określiłaby opłaty leasingowe w wyższej wysokości niż tylko odpowiadające spłacie wartości początkowej budynku, co odpowiednio zwiększałoby jej przychody, a dla spółki B zwiększałoby koszty.

Jeśli chodzi o leasing finansowy budynków i budowli, to aby mógł wywoływać skutki przewidziane w ustawach o CIT i o PIT, musi spełniać ogólne warunki określone w art. 17f ustawy o CIT i art. 23f ustawy o PIT. Ustawodawca nie przewidział tu szczególnych wymogów.

[ramka][b]Leasing zwrotny pozwala uzyskać środki finansowe[/b]

Można sprzedać leasingodawcy nieruchomość, a następnie ją od niego leasingować. Dzięki temu dalej z niej korzystać, np. uzyskując przychody z najmu czy z prowadzonej w niej działalności, a jednocześnie pozyskać środki pieniężne na bieżące funkcjonowanie lub na inwestycje.

Jeżeli przedmiotem takiego zwrotnego leasingu będzie grunt, to kosztem w trakcie takiego leasingu będzie część odsetkowa rat leasingowych (art. 17i ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23i ust. 1 ustawy o PIT). W przypadku budynków możliwy jest leasing operacyjny jak i finansowy. Przy leasingu operacyjnym kosztem będzie całość rat leasingowych. Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 marca 2009 r. (ITPB3/423-734/08/MK)[/b].

Możliwe jest przy tym, że raty leasingowe od budynku (w leasingu operacyjnym) będą ustalone w sposób degresywny (np. w pierwszym roku będą wyższe niż w pozostałych latach). Ponadto jeśli w związku z zawarciem umowy leasingu zwrotnego ponoszona jest tzw. opłata aranżacyjna (za przygotowanie i przeprowadzenie transakcji), to może stanowić jednorazowy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. Ale zdaniem organów podatkowych tylko wtedy, jeżeli nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu (tak [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 12 marca 2009 r., ITPB3/423-734a/08/MK[/b]).

Jeżeli ma cechy opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, powinna być rozliczana na zasadach wcześniej opisanych >czytaj artykuł [link=http://www.rp.pl/artykul/375275.html]"Opłata inicjalna będzie twoim kosztem"[/link].

Po zakończeniu umowy leasingu możliwy jest wykup nieruchomości za cenę znacznie niższą od rynkowej. W konsekwencji przy korzystnie sformułowanej umowie może być tak, że leasingobiorca podczas spłaty leasingu uzyska z leasingowanej nieruchomości (np. z jej najmu) przychody przekraczające koszty leasingu, a potem ją odkupi. Jednocześnie uzyskane środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości leasingodawcy może korzystnie zainwestować.

Warto też zauważyć, że jeżeli w trakcie leasingu operacyjnego budynku leasingobiorca poniesie wydatki na jego ulepszenie (np. modernizację), to ponieważ budynek jest własnością leasingodawcy, będzie to inwestycja w obcym środku trwałym. Na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT) inwestycję tę można zamortyzować już w ciągu dziesięciu lat, a zatem znacznie szybciej niż trwa amortyzacja nowego budynku (a nakłady na ulepszenie zwiększałyby wartość początkową tego budynku, gdyby był on własnością leasingobiorcy).[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Leasingodawca (spółka A) zakupił budynek handlowo-usługowy. Był on wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez ponad pięć lat, więc w rozumieniu art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest budynkiem używanym. Na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT okres jego amortyzacji nie może być krótszy niż trzy lata. Leasingodawca wybrał jednak dziesięcioletni okres i przyjął indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10 proc.

Wartość początkowa budynku ustalona według ceny nabycia wynosiła 1 000 000 zł. Spółka A oddała go w leasing operacyjny spółce B. Umowa została zawarta na dziesięć lat.Suma ustalonych w niej opłat wynosi 1 000 000 zł (rocznie 100 000 zł). Opłaty te są odpowiednio przychodem A i kosztem B.

Kosztem uzyskania tego przychodu u A będą odpisy amortyzacyjne rocznie w wysokości 100 000 zł. Zatem będą one równe jej przychodom z leasingu i tym samym leasing nie wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania A.Natomiast spółka B będzie co roku zaliczała do kosztów opłaty leasingowe w wysokości 100 000 zł. W celu ustalenia hipotetycznej wartości netto budynku należy stosować liniową stawkę, wynoszącą dla budynku 2,5 proc.

Hipotetyczne odpisy amortyzacyjne wynosiłyby:

- w pierwszym roku 1 000 000 zł x 2,5 proc. x 3 = 75 000 zł

- w drugim roku (1 000 000 zł – 75 000 zł) x 2,5 proc. x 3= 69 375 zł

- odpowiednio w następnych latach 64 172 zł, 59 359 zł, 54 907 zł, 50 789 zł, 46 980 zł, 43 456 zł, 40 197 zł, 37 182 zł

Zatem hipotetyczna wartość netto budynku po zakończeniu podstawowego dziesięcioletniego okresu umowy wynosić będzie 458 583 zł. Tym samym dla osiągnięcia zakładanych skutków podatkowych wystarczające jest ustalenie ceny budynku, np. w wysokości 500 000 zł, bowiem będzie ona wyższa od jego wartości hipotetycznej.

To, że wartość rynkowa tego budynku po zakończeniu umowy leasingu wynosi np. 2 000 000 zł, dopóty nie ma znaczenia, dopóki cena określona w umowie będzie wyższa od wartości hipotetycznej netto. Skutkiem ustalenia tej ceny na poziomie niższym od wartości hipotetycznej byłaby konieczność wykazania przez A przychodu według wartości rynkowej. Ponieważ budynek został w trakcie leasingu zamortyzowany, A nie będzie miała kosztów uzyskania tego przychodu.

Korzyścią z leasingu dla spółki B jest to, że nie musi ona ponosić jednorazowego wydatku na nabycie budynku. Wykupiony po leasingu budynek będzie mogła amortyzować. Z kolei dla A leasing skutkuje odsunięciem momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego ze zbycia nieruchomości. [/ramka]