Od dawna budzi to wątpliwości. Odpowiedź na to pytanie zależy od jej autora. [b]Na ogół zarówno podatnicy, jak i sądy administracyjne uznają, że jeśli mamy do czynienia z należnością licencyjną z tytułu korzystania z oprogramowania w rozumieniu art. 21 ustawy o CIT, to o obowiązku potrącenia podatku decyduje ujęcie wprost oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Inne zdanie prezentują organy podatkowe.[/b]

[srodtytul]Ustawowy obowiązek[/srodtytul]

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy nieposiadający w Polsce siedziby ani zarządu, uzyskujący na terytorium Polski przychody z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. (niższa stawka może wynikać z konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponadto zwolnienie tego rodzaju opłat z opodatkowania od 1 lipca 2013 r. przewiduje pod pewnymi warunkami art. 21 ust. 3 ustawy o CIT; te kwestie pozostawiamy jednak poza naszą analizą).

Jak łatwo zauważyć, zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jest szeroki, tym samym przedsiębiorca uiszczający należność (działając jako płatnik zgodnie z art. 26 ustawy o CIT) na jego podstawie powinien potrącić podatek m.in. od płatności należności licencyjnych z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego (poza przypadkami tzw. dozwolonego użytku w rozumieniu przepisów o prawach autorskich).

[srodtytul]Przesądza treść umowy[/srodtytul]

Wskazana zasada limitowana jest jednak przez art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowiący, że ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną. W konsekwencji rozstrzygnięcie co do istnienia obowiązku (lub jego braku) potrącenia podatku u źródła uzależnione zostało od brzmienia znajdującej w danym przypadku zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto pamiętać, że zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania wynikających z właściwej umowy wymaga posiadania przez polskiego płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności licencyjnych.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują, co do zasady, że zyski danego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby. Jednym z wyjątków od wskazanej zasady jest zaliczenie danego dochodu do wyodrębnionej kategorii umownej (np. odsetek, dywidend, należności licencyjnych, zysków kapitałowych itp.). Taka kwalifikacja wymaga bowiem zastosowania zasad opodatkowania w odniesieniu do danego typu dochodu, przyjętych przez strony umowy międzynarodowej w jej postanowieniach.

[srodtytul]Ważna definicja[/srodtytul]

Jedyną szczególną kategorią dochodu, do której ewentualnie można byłoby zakwalifikować opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, są należności licencyjne. Zawierając poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Polska zastrzegła sobie, co do zasady, prawo opodatkowania należności licencyjnych także w kraju źródła (powstania takiej należności), przewidując jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Tym samym należności licencyjne wypłacane z Polski podlegają opodatkowaniu w naszym kraju.

Jak więc widać, uwzględnienie lub nie należności z tytułu korzystania z oprogramowania w definicji należności licencyjnych konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przesądza o możliwości ich opodatkowania w Polsce. Stąd definicja ta od lat jest przedmiotem sporu podatników oraz organów podatkowych.

[srodtytul]Co wynika z orzecznictwa[/srodtytul]

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii jest raczej jednolite. Mianowicie w wydawanych od 2001 r. wyrokach sądy stanęły na stanowisku, że definicja należności licencyjnych w większości zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmuje należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego. W świetle tych umów bowiem należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania: wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

[wyimek]Uwzględnienie lub nie należności z tytułu korzystania z oprogramowania w definicji należności licencyjnych konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przesądza o możliwości ich opodatkowania w Polsce[/wyimek]

Biorąc pod uwagę, że definicja ta nie odsyła bezpośrednio do oprogramowania komputerowego, konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy może być ono utożsamiane z dziełem literackim, artystycznym lub naukowym. Skoro umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie pojęć w nich niedefiniowanych odsyłają do przepisów krajowych, należy w tym wypadku zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych poddać analizie przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (prawo autorskie).

Ustawa ta wymienia jako przedmiot prawa autorskiego m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). [b]Oznacza to, że programy komputerowe są odrębnym utworem od innych kategorii utworów, w tym utworów literackich i naukowych, mimo że zgodnie z art. 74 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B9F0BAF9D768C2D6535681CA6D86FDD5?id=181883]prawa autorskiego[/link] podlegają ochronie jak utwory literackie[/b] - patrz ramka niżej.

[srodtytul]Jak rozumieć odniesienie do krajowych przepisów[/srodtytul]

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, chcąc objąć definicją należności licencyjnych opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, Polska powinna zrobić to wprost, tak jak w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Portugalią czy z Kazachstanem.

Równocześnie sądy pośrednio przyjęły – właściwą naszym zdaniem – interpretację przepisu odsyłającego do ustawodawstwa krajowego (art. 3 ust. 2 większości umów). Zgodnie z nim, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. Przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Biorąc pod uwagę, że w polskich przepisach prawa podatkowego pojęcia będące przedmiotem sporu nie zostały zdefiniowane, należy je interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Co jednak jest kluczowe, mimo że prawo autorskie weszło w życie w 1994 r., a więc po podpisaniu większości stanowiących przedmiot sporu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, interpretacja zawartych oraz niezdefiniowanych w umowach pojęć powinna odbywać się na bazie przepisów obowiązujących w momencie zastosowania takiej umowy.

Za taką dynamiczną wykładnią zdaje się przemawiać także komentarz OECD do konwencji modelowej (na której bazują zawierane przez Polskę umowy bilateralne), zastrzegając jednak, że interpretacja taka wymaga każdorazowej analizy, czy inne podejście nie powinno wynikać z całościowego kontekstu umowy.

[srodtytul]Przeważa korzystne stanowisko[/srodtytul]

Pogląd zaprezentowany w wyrokach sądowych spotkał się w doktrynie zarówno z głosami aprobującymi, jak i z krytyką, przy czym te pierwsze przeważały. W drugiej grupie warta szczególnej uwagi jest wstępna krytyka przeprowadzona w glosie profesorów Janusza Barty oraz Ryszarda Markiewicza do wyroków wydanych w 2001 r. („Orzecznictwo sądów polskich”, 2002/5, s. 277 i nast.).

Zaznaczając na wstępie, że redakcja umowy polsko-amerykańskiej oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. umożliwia zarówno obronę interpretacji przyjętej w rozpatrywanych orzeczeniach, jak i jej kwestionowanie, autorzy przeprowadzili następnie szczegółową i krytyczną analizę orzeczeń, dochodząc do wniosku, że opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego wchodzą w zakres „należności licencyjnych” w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naszym zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, nie można się zgodzić z takim stanowiskiem. Tym bardziej że część wątpliwości autorów została jednoznacznie rozstrzygnięta w kolejnych wyrokach sądów administracyjnych, zajmujących na ogół jednolite stanowisko (nie zmienia tego fakt, że w ramach postępowania kasacyjnego NSA uchylił jedno ze stanowisk WSA, wydany bowiem ponownie w sprawie [b]wyrok WSA z 2 marca 2009 r., III SA/Wa 40/09[/b] podtrzymał podstawową tezę wcześniejszego rozstrzygnięcia, uwzględniając jedynie uwagi wyższej instancji sądowej).

Wśród orzeczeń potwierdzających stanowiska podatników przykładowo można wskazać na [b]wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. (III SA 163/00), wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 5 lipca 2001 r. (I SA/Łd 758/99), wyrok NSA z 9 lipca 2002 r. (III SA 73/2001), wyroki WSA w Warszawie: z 23 maja 2005 r. (III SA/ Wa 630/2005), z 29 sierpnia 2006 r. (III SA/Wa 1400/ 2006), z 4 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2153/2007) oraz z 26 maja 2009 r. (III SA/Wa 3364/ 08)[/b].

Można mieć jedynie nadzieję, że po wielu latach stanowisko sądowe także zostanie w końcu uwzględnione w praktyce organów podatkowych.

Niestety, Ministerstwo Finansów, podobnie jak w niektórych innych sprawach podatkowych, wydaje się go nie zauważać, stawiając cel fiskalny ponad zgodną z prawem interpretację przepisów.

[ramka][b]Odrębny utwór[/b]

Już w jednym z pierwszych wyroków dotyczących problematyki opodatkowania należności licencyjnych z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego ([b]z 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi[/b] wskazał, że „na gruncie obowiązującej od 24 maja 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym czy pracą naukową, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów będących przedmiotem prawa autorskiego (…) Tak więc od dnia wejścia w życie omawianej ustawy prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. W konsekwencji, skoro należności licencyjne z tytułu korzystania z oprogramowania nie wchodzą w definicję umowną należności licencyjnych, powinny zostać potraktowane jako zyski przedsiębiorstwa (ewentualnie pozostałe dochody) i zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegać opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji licencjodawcy”.

Wskazując na brak możliwości domniemywania opodatkowania oraz autonomiczność regulacji podatkowych w tym zakresie, [b]WSA w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 1643/06)[/b] wskazał, że w istocie „zarówno interpretacja konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i powszechnej konwencji o prawie autorskim zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dotychczas dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi także na potrzeby prawa podatkowego, szczególnie że powyższy cel interpretacji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania należy rozstrzygać opierając się na treści umowy zawartej w tym przedmiocie”.

Stanowisko to ma znaczenie z uwagi na wątpliwości podnoszone w doktrynie co do zastosowania wskazanych konwencji przy interpretacji pojęcia należności licencyjnych, użytego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (a w szczególności w zakresie zdefiniowania dzieła literackiego lub też, szerzej, dzieł literackich i artystycznych). Stanowi jednoznaczne potwierdzenie, że dla celów zastosowania umów definicja ta powinna być odczytywana wąsko, z bezpośrednim zastosowaniem przepisów polskiego prawa autorskiego. [/ramka]

[i]Adam Wacławczyk jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Deloitte

Tomasz Nierobisz jest doradcą podatkowym, menedżerem w tej firmie[/i]