Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=843E932C704946D98D669284C43E0663?id=70930/]kodeksu postępowania cywilnego[/link] (k.p.c.) nie posługują się zwrotem „postanowienie o nieściągalności”. Orzecznictwo sądów i praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe wprowadziły wymóg, aby postanowienie to informowało, że przyczyną bezskuteczności egzekucji jest brak majątku dłużnika. Podatnicy postanowienie o nieściągalności utożsamiają z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

[srodtytul]Bez znaczenia formalne zakończenie egzekucji[/srodtytul]

Nie zwracają jednak uwagi na to, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego często podejmowane jest z przyczyn formalnych. Wtedy przyczyną umorzenia egzekucji nie jest brak majątku dłużnika. Analiza, z jakim postanowieniem o umorzeniu mamy do czynienia, pozwoli uniknąć sporów z organami podatkowymi.

W [b]wyroku z 12 marca 2007 r. (III SA/Wa 3919/06) WSA w Warszawie[/b] wskazał, że nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów podatkowych postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 875 § 4 k.p.c. (np. niezgłoszenie w przepisanym terminie wniosku o wyznaczenie drugiej licytacji ruchomości) i art. 985 k.p.c. (po drugiej licytacji żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność). Umorzenie egzekucji w tych wypadkach nie wiąże się z brakiem majątku wierzyciela, a decyzja o jego przejęciu zależy od zapobiegliwości i woli wierzyciela.

Natomiast z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpi na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Przepis ten komornicy stosują, gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wydaje się, że takie postanowienie spełnia kryteria uznania go za postanowienie o nieściągalności.

[srodtytul]Niezbędna informacja o braku majątku[/srodtytul]

Organy podatkowe nie zawsze jednak uznają dokumenty wystawione przez komorników na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. za potwierdzenie nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów o PIT i o CIT. Domagają się, by także w postanowieniach wydanych na tej podstawie była zawarta informacja o istnieniu bądź nieistnieniu majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

W [b]interpretacji z 3 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-33/09/PP) Izby Skarbowej w Katowicach[/b] czytamy: „z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone lub nie mogą być zaspokojone i z jakiego powodu. Samo wydanie postanowienia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 (…), zgodnie z którym postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, jest niewystarczające dla uznania wierzytelności za nieściągalną”.

[wyimek]Postanowienie o nieściągalności musi informować, że przyczyną bezskuteczności egzekucji jest brak majątku dłużnika[/wyimek]

Ta sama izba w innej [b]interpretacji z 25 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1211/08/BG)[/b] oceniała następującą sytuację. W trakcie prowadzonej egzekucji komornik poinformował wierzyciela, że postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, z uwagi na nieznane miejsce pobytu dłużnika i brak możliwości określenia jego sytuacji majątkowej. Dalsze prowadzenie egzekucji naraziłoby wierzyciela na ponoszenie dodatkowych kosztów, przewyższających wartość wierzytelności. W związku z tym komornik wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W podstawie prawnej umorzenia przywołał art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., który wskazuje na przesłankę tego umorzenia, odnosząc się do braku majątku dłużnika. Jednak w tekście uzasadnienia komornik nie przywołał jednoznacznie tej okoliczności. I z tego powodu izba skarbowa uznała, że przedsiębiorca nie może jednoznacznie uznać wierzytelności za nieściągalną. W uzasadnieniu swej decyzji komornik nie wskazał bowiem wprost, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika.

[srodtytul]Skorzystaj z art. 827 k.p.c.[/srodtytul]

Warto więc zadbać, aby informacje wymagane przez organy podatkowe znalazły się w postanowieniu o nieściągalności. Przedsiębiorca nie ma na to wpływu, ale art. 827 k.p.c. stanowi, że przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania należy wysłuchać wierzyciela i dłużnika. Jest to dobry moment, aby próbować dokładnie ustalić, jaka będzie przyczyna umorzenia wierzytelności i ewentualna treść postanowienia o umorzeniu. Z kolei art. 827 § 2 k.p.c. mówi, że na wniosek wierzyciela lub dłużnika organ egzekucyjny wyda zaświadczenie o umorzeniu postępowania.

[srodtytul]Ocena należy do wierzyciela[/srodtytul]

Często wierzyciel wie więcej niż komornik o majątku i miejscu pobytu dłużnika. Dlatego, aby postanowienie o nieściągalności mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu” ([b]potwierdził to NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1754/07[/b]).

Postanowienie o nieściągalności ma być zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że przepisy podatkowe uwzględniły specyfikę zasady zapisanej w k.p.c., że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji (art. 826 k.p.c.). Powoduje jedynie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Wierzyciel może doprowadzić do ponownej egzekucji np. po ujawnieniu nieznanego wcześniej majątku lub źródła dochodu zobowiązanego. Dlatego to ostatecznie podatnik decyduje o racjonalności zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie postanowienia komornika. Nie ocenia natomiast pod tym kątem dokumentów, które z sądu otrzymuje po zakończeniu procedur upadłościowych wobec jego dłużnika. W tym wypadku ocena, czy jednak pomimo to są możliwości otrzymania należności, jest bezprzedmiotowa.

[srodtytul]Nieściągalność części wierzytelności[/srodtytul]

Organy podatkowe często akceptują, że dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności może dotyczyć tylko jej części. Skoro z wierzytelności na kwotę 100 tys. zł zostało uznane za nieściągalne 10 tys. zł, to pozostałe 90 tys. zł także jest nieściągalne.

[wyimek]Postanowienie o nieściągalności ma być zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów[/wyimek]

Przykładem jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-119/ 09/MS)[/b], dotycząca jednej wierzytelności w kwocie 50 tys. zł, która jednak nie była dochodzona przed sądem w całości, ale w kilku odrębnych postępowaniach. Z prawomocnego postanowienia komornika sądowego wynikało, że majątek dłużnika nie wystarcza do zaspokojenia jednego z tytułów wykonawczych (wierzytelności). Dłużnik nie posiadał majątku, a jego zadłużenie wobec podmiotów, którym przysługuje prawo pierwszeństwa zaspokojenia sumy uzyskanej z egzekucji (ZUS, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, urzędu skarbowego), wynosiło prawie 2 mln zł. Izba uznała, że pozostałe wierzytelności względem tego samego dłużnika automatycznie można uznać za nieściągalne.

Powołanie się przez przedsiębiorcę na orzeczenie o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności nie zawsze wystarcza do zaliczenia całej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Wydaje się to absurdem. Jeżeli przedsiębiorca żąda od dłużnika zapłaty należności z faktur, to nieudana egzekucja wierzytelności z faktury o najniższej wartości powinna rozwiązać generalnie problem dowodzenia nieściągalności. Przecież majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości czy też kosztów postępowania. Organy podatkowe i sądy zwracają jednak uwagę, że wierzytelności mogą być sporne lub przedawnione.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorca nie otrzymał zapłaty dziesięciu faktur w łącznej kwocie 500 tys. zł. Jednocześnie otrzymał informację od kilku swoich kontrahentów, że dłużnik także im zaprzestał płacenia należności. Przedsiębiorca nie skierował do sądu roszczeń o 495 tys. zł. Przed sądem postanowił dochodzić tylko jednej faktury o wartości 5 tys. zł. W ten sposób chciał zaoszczędzić na kosztach sądowych i opłatach egzekucyjnych. Sąd potwierdził słuszność roszczenia w stosunku do faktury na 5 tys. zł. Wyroku nie udało się wyegzekwować. Po bezskutecznej egzekucji 5 tys. zł i udokumentowaniu tego podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu 500 tys. zł. Takie postępowanie przedsiębiorcy jest narażone na podważenie w czasie kontroli przez fiskusa.[/ramka]

[srodtytul]W sądzie lepiej dochodzić całości[/srodtytul]

W wielu przypadkach chęć zaoszczędzenia na kosztach prowadzenia sprawy przed sądem i kosztach późniejszej egzekucji może być dobrze umotywowana. Zwłaszcza gdy przedsiębiorca już w momencie składania pozwu w sądzie wie, że raczej nie uzyska zapłaty za faktury. Do sądu zwraca się tylko po to, aby uzyskać dokumenty wymagane przez prawo podatkowe.

Często organy podatkowe nie zgadzają się na taki sposób dokumentowania nieściągalności wierzytelności. I popierają je w tym sądy. Przykładem jest [b]wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2007 r. (III SA/Wa 3919/06)[/b].

Podatnik miał postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ egzekucyjny, które opiewało wyłącznie na część wierzytelności należnej od danego dłużnika. Wyjaśniał, że ze względów ekonomicznych dochodził przed sądem tylko tej części.

Zdaniem WSA fakt dochodzenia części wierzytelności nie może powodować, że wszystkie należności względem tego samego dłużnika automatycznie zostaną uznane za nieściągalne i będą kosztami uzyskania przychodu. Dla sądów i organów podatkowych optymalna sytuacja udowodnienia nieściągalności wierzytelności to dochodzenie przed sądem cywilnym całej wierzytelności lub wszystkich wierzytelności (w przykładzie na kwotę 500 tys. zł). To eliminuje problem, czy przedsiębiorca ma prawo do wierzytelności oraz czy się nie przedawniły.

Natomiast już po potwierdzeniu przez sąd, że przedsiębiorca ma prawo żądać od dłużnika 500 tys. zł, wystarczy do wypełnienia warunków bezskutecznej egzekucji próba wyegzekwowania np. 5 tys. zł. Wtedy zawsze działa zasada, że skoro nie udało się wyegzekwować 5 tys. zł, to tym bardziej jest to niemożliwe wobec 500 tys. zł, i cała ta kwota może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

[srodtytul]Dodatkowe zabezpieczenie, dodatkowy kłopot[/srodtytul]

Gdy wierzytelność była zabezpieczona, należy również udokumentować jej nieściągalność od osób, które ustanowiły to zabezpieczenie. To rodzi dodatkowy kłopot dla przedsiębiorcy w przypadku zabezpieczenia wierzytelności wekslem, poręczeniem, zastawem lub hipoteką na majątku osób trzecich (tak [b]wyrok NSA z 16 grudnia 2008 r., II FSK 173/08; zob. DF z 2 marca 2009 r.[/b]).

Z jednej strony zwiększa to skuteczność dochodzenia wierzytelności, z drugiej – ryzyko przedawnienia, co wykluczy możliwość zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

Problemy z dodatkowymi zabezpieczeniami mają zazwyczaj banki. W umowach kredytowych umieszczają punkt o zabezpieczeniu umowy kredytu lub pożyczki. W konsekwencji nie jest podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów kredytodawcy wyłącznie postanowienie organu egzekucyjnego dotyczące dłużnika.

Takie postanowienie musi być również wydane w sprawie np. poręczyciela. Banki, tocząc w tym zakresie spór z organami podatkowymi, wskazywały, że art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mówi o postanowieniu o nieściągalności w liczbie pojedynczej. Wywodziły stąd wniosek, że wystarczy w stosunku do wierzytelności jedno postanowienie o nieściągalności.

[b]9 stycznia 2009 r. NSA (FSK 1754/07)[/b] potwierdził, że aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną, należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do jej wyegzekwowania, zarówno od kredytobiorcy, jak i dłużników z tytułu zabezpieczenia. Istotą nieściągalności wierzytelności w rozumieniu prawa podatkowego jest odpowiednie jej udokumentowanie. Gdy brak możliwości wyegzekwowania wierzytelności od np. poręczyciela jako dłużnika solidarnego nie zostanie udokumentowany, zachodzi domniemanie, że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe.

Problem banków np. z poręczeniami wynika z tego, że to zabezpieczenie jest typowym elementem udzielania kredytu. Przedsiębiorca, który nie umieszcza takiego zapisu w umowach handlowych, nie powinien się obawiać, że urząd skarbowy będzie domagał się od niego dowodu, że nie zabezpieczył płatności wynikającej z faktury, np. poprzez poręczenie.

Dla pewności, że takich kłopotów nie będzie w przyszłości, można w umowach handlowych jednak wprost umieszczać zapis „płatność nie została zabezpieczona” lub opis ustanowionych zabezpieczeń.