Kiedy mamy tylko część składową, a kiedy odrębny środek trwały

W praktyce od tego zależy:

- czy kupiony element należy amortyzować odrębnie, czy łącznie z innym środkiem trwałym jako jego ulepszenie,

- jak amortyzować dany środek trwały, gdy odłączona zostanie od niego jego część składowa,

- co z amortyzacją środka trwałego, gdy nowy element zostanie do niego dołączony,

- jaką stawkę VAT zastosować dla części składowych środka trwałego.

Spróbujmy odpowiedzieć na te pytania.

[srodtytul]Co jest odrębnym środkiem trwałym[/srodtytul]

Sztandarowym już przykładem w dyskusji o tym, co jest odrębnym środkiem trwałym, a co jego częścią składową, stała się drukarka komputerowa. Dziś można powiedzieć, że kwestia jest wyjaśniona, ale przez długi czas budziła spory podatników z organami podatkowymi. Niejednokrotnie znajdowały one swój finał w sądach.

[b]Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (ośrodka zamiejscowego we Wrocławiu) z 24 kwietnia 2001 r. (I SA/Wr 671/98)[/b], w którym sąd stwierdził, że jeżeli drukarka współpracuje tylko z jednym komputerem, stanowiąc jego urządzenie peryferyjne, to nie może być uznana za środek trwały. W takiej sytuacji koszt zakupu drukarki zwiększa wartość początkową całego zespołu komputerowego jako jednego środka trwałego.

Jeśli natomiast drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika, to należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera. W takiej sytuacji drukarka jest odrębnym środkiem trwałym, nie zwiększa wartości początkowej żadnego ze współpracujących z nią zespołów komputerowych, i jest osobno amortyzowana.

Późniejsze interpretacje podatkowe powielały już tę wykładnię [b](przykładem postanowienia: Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 11 sierpnia 2004 r., RO/436/159/2004, Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 18 października 2005 r., PD i/415-39/05, Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2008 r., IP-PB3-423-492/07-2/JG[/b]).

Nawet jednak jeśli uznać, że problem drukarki komputerowej został rozwiązany, podatnicy nadal spotykają się z podobnymi wątpliwościami, tyle że dotyczącymi innych składników majątku. Przykładowo podatnik, który kupuje szalunki oraz – zafakturowane osobno – podpory do szalunków, nie wie, czy w ewidencji środków trwałych zakwalifikować te zakupy łącznie, czy każdy z nich będzie stanowił odrębny środek trwały.

[srodtytul]Definicja w ustawie podatkowej[/srodtytul]

W tej sytuacji najlepiej zajrzeć do art. 22a ust. 1 ustawy o PIT i art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Słowem, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały, musi:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

W praktyce sprowadza się to najczęściej do ustalenia, czy dany składnik majątku może współpracować z innymi urządzeniami. Jeżeli może działać prawidłowo jedynie z jednym typem drugiego urządzenia, to nie może być uznany za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak nie musi być podłączony do innego określonego urządzenia, ale z powodzeniem może działać z innymi urządzeniami, to jest samodzielnym środkiem trwałym.

Natomiast o uznaniu danego składnika majątku za odrębny środek trwały nie decyduje to, do jakiej grupy, podgrupy czy rodzaju zostanie on zaliczony w Klasyfikacji Środków Trwałych ([link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=ADB0EAD1269ED940C3132F081EDA47F5?id=80105]DzU z 1999 r. nr 112, poz. 1317 ze zm.[/link]). Definicja środka trwałego w KŚT jest bowiem niemal taka, jak w ustawie o PIT: środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

[srodtytul]Część składowa...[/srodtytul]

Czy każdy składnik majątku, który nie jest środkiem trwałym, jest jego częścią składową lub peryferyjną? Na pewno nie, bo choćby dla celów amortyzacyjnych może być przecież wyposażeniem, którego zakup zaliczamy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

[wyimek]Ani przepisy podatkowe, ani kodeks cywilny nie zawierają definicji „części peryferyjnej” [/wyimek]

Co zatem jest częścią składową? Ustawy o podatku dochodowym (o PIT i o CIT) nie zawierają jej definicji. Pozostaje sięgnąć do kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=F9FC489E9ED75790A9C51D0B899795B4?id=70928]k.c.[/link] częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Słowem częścią składową rzeczy jest to, co jest z nią połączone w sensie fizycznym, a połączenie jest na tyle mocne, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę rzeczy.

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c. części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku.

[srodtytul]...a część peryferyjna[/srodtytul]

Ani przepisy podatkowe, ani kodeks cywilny nie zawierają definicji „części peryferyjnej”. W niektórych wyjaśnieniach organów skarbowych można spotkać się z poglądem, że jeśli potraktować część peryferyjną jako przynależność w rozumieniu art. 51 kodeksu cywilnego, to należy uznać, że jest ona rzeczą odrębną od rzeczy głównej, ale potrzebną do korzystania z niej zgodnie z jej przeznaczeniem i – jak mówi kodeks – pozostającą z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Problem polega na tym, że w przeciwieństwie do części składowych przynależność nie traci swojego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

„Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną – wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie [b](interpretacja z 31 lipca 2008 r., IPPP1-443-894/08-4/JF)[/b]. – Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. (...) Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną, pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą”.

W świetle tych wyjaśnień wątpliwe jest, czy stawiając część peryferyjną na równi z częścią składkową (np. w przepisach o ulepszeniu środka trwałego), ustawodawca na pewno miał na myśli przynależność w rozumieniu kodeksu cywilnego.

[b]PO PRZYŁĄCZENIU I ODŁĄCZENIU TRZEBA SKORYGOWAĆ WARTOŚĆ[/b]

Przyjrzyjmy się, co dzieje się ze środkiem trwałym po zakupie (dołączeniu) nowego elementu będącego częścią składową lub przeciwnie – po odłączeniu takiego elementu lub próbie jego wydzielenia[/b]

Gdy podatnik poniesie wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł, to spowoduje to ulepszenie środka trwałego (zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). To oznacza, że wartość początkową takiego środka powinniśmy powiększyć o sumę wydatków na ulepszenie. Tym samym rośnie podstawa, od której będziemy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jak jednak odróżnić ulepszenie od remontu, który wprawdzie nie daje prawa do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, ale za to inną cenniejszą korzyść: pozwala zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

[b]Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Bydgoszczy (interpretacja z 26 listopada 2008 r., ITPB1/415-487a/ 08/PSZ)[/b], różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podsumowując: gdy podatnik poniesie wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł, to spowoduje to ulepszenie środka trwałego, a tym samym zwiększenie jego wartości początkowej, od której dokonujemy odpisów amortyzacyjnych. Gdy cena nabycia nie przekracza 3500 zł, to – choć mamy do czynienia z częścią składową bądź peryferyjną – wydatek zaliczymy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (czyli tak jak wydatki na remont).

[ramka][b]Remont czy ulepszenie[/b]

Z odróżnieniem: co jest ulepszeniem, a co remontem podatnicy mają problem nie od dziś. W świetle tego, co wynika z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, możemy powiedzieć, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy jednocześnie spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, ulepszenie musi polegać na:

- przebudowie, czyli – jak wyjaśnił minister finansów w piśmie z 13 marca 1995 r. (PO 3/722-160/94) – zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środków trwałych na inny, lub

- rozbudowie, czyli powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., lub

- rekonstrukcji, czyli odtworzeniu zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

- adaptacji, czyli przystosowaniu (przerobieniu) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, rekonstrukcji, tj. odtworzeniu (odbudowaniu) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych.

Po drugie, poniesienie wydatków musi spowodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przyjmuje się, że do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego dochodzi, jeżeli:

- wydłuża się okres używania środka trwałego,

- zwiększa się jego zdolność wytwórcza,

- rośnie jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

- zmniejszają się koszty eksploatacji środka trwałego.

Natomiast remont polega na wykonaniu prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Nie powoduje natomiast zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu ani konstrukcji. [/ramka]

[srodtytul]Skutki odłączenia[/srodtytul]

Czasami bywa odwrotnie: podatnik nie dokupuje elementu, ale odłącza część składową. Co wówczas z wartością początkową takiego środka trwałego i jego amortyzacją?

Taki problem miał m.in. właściciel wiaty, który przy okazji zmiany pokrycia jej dachu zdemontował jej część, zmniejszając tym samym jej powierzchnię. – Czy w takiej sytuacji demontaż części wiaty może być uznany za odłączenie części składowej? – pytał.

[b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała, że tak (interpretacja z 10 grudnia 2008 r., ITPB3/423-555a/08/AW)[/b]. Odwołując się do wynikającej z kodeksu cywilnego definicji części składowej, stwierdziła, że trwałe odłączenie takiej części powoduje:

- trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo

- trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

„Należy więc wnioskować, iż z trwałym odłączeniem części składowej nie ma do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się” – podsumowała bydgoska izba.

[srodtytul]Korekta wartości...[/srodtytul]

Co w takiej sytuacji? Zgodnie z art. 22g ust. 20 ustawy o PIT gdy dojdzie do trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, to wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy każą więc skorygować wartość początkową środka trwałego, jeżeli trwale zostanie od niego odłączona część składowa lub peryferyjna. To oznacza, że zmniejszona zostaje podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ułamek odpisów amortyzacyjnych, jaki przypada na odłączoną część składową, obliczamy na podstawie tego, jaki jest stosunek ceny nabycia tej części do wartości początkowej środka trwałego.

[srodtytul]...w każdym przypadku[/srodtytul]

Jak widać, przepisy nakazujące korektę wartości początkowej środka trwałego mówią o cenie nabycia i koszcie wytworzenia odłączanej części.

A co w sytuacji, gdy podatnik dostał środek trwały w darowiźnie albo jako aport? – Czy zmniejszać wartość początkową takiego środka, jeżeli zostanie od niego odłączona część składowa – zastanawiał się jeden z podatników, który zamierzał wyburzyć część składową budynku wniesionego aportem.

[b]Oczywiście, tak – odpowiedziała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 października 2008 r. (IPPB3/423-1113/08-3/JG)[/b]. Nie można – jej zdaniem – ograniczać przepisu o korekcie wyłącznie do środków trwałych kupionych lub wytworzonych we własnym zakresie. Wartość środka trwałego należy zmniejszyć zawsze, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie trwale od niego odłączona.

„Trwałe odłączenie oznacza całkowite pozbawienie rzeczy części składowej lub peryferyjnej danego rodzaju, również wówczas, gdy dana część przestanie spełniać swoje funkcje na skutek złego stanu technicznego, np. trwałe wyburzenie części budynku. Nietrwałe odłączenie to np. odłączenie części w celu konserwacji czy naprawy albo też odłączenie w celu połączenia. Takie odłączenie nie wywołuje skutków podatkowych” – wyjaśniła izba.

[srodtytul]Co z odłączonym elementem[/srodtytul]

Z takim problemem spotkał się podatnik, który świadcząc usługi telekomunikacyjne, początkowo użytkował linie radiowe stanowiące kompletne środki trwałe. Na linię radiową składały się współpracujące ze sobą urządzenia jednego producenta i nie było technicznych możliwości konfigurowania ze sobą urządzeń różnych producentów. Potem jednak, wraz z rozwojem technologicznym, pojawiła się możliwość tworzenia linii radiowych z urządzeń wyprodukowanych przez różnych producentów. Podatnik uznał więc, że każde urządzenie wchodzące w skład linii radiowej można uznać za samodzielny, kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

Z tego powodu postanowił zmienić klasyfikację kompletnych radiolinii w ten sposób, że środkiem trwałym nie będzie zespół urządzeń, ale każde odrębne samodzielne urządzenie. W efekcie zamierzał wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować co najmniej sześć środków trwałych.

Nie wiedział jednak, czy wartością początkową środka trwałego wyłączonego z funkcjonującego dotychczas zespołu środków będzie wartość historyczna netto tego środka, a więc cena jego nabycia pomniejszona o dokonane w okresie funkcjonowania zespołu urządzeń odpisy amortyzacyjne przypadające na ten środek trwały (obliczone zgodnie z zastosowaną dla danej radiolinii stawką i metodą amortyzacji).

[b]Izba Skarbowa w Katowicach potwierdziła, że tak (interpretacja z 18 września 2008 r., IBPB3/423-524/08/MS)[/b]. Wprawdzie art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o CIT dotyczą odłączanej części składowej lub peryferyjnej, ale można je zastosować również do ustalenia wartości początkowej środka trwałego odłączanego z zespołu środków trwałych. Zatem, w sytuacji gdy podatnik odłączy środek trwały od zespołu środków trwałych i zadecyduje o jego samodzielnej amortyzacji, za wartość początkową powinien uznać cenę nabycia tego środka pomniejszoną o wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

[srodtytul]Czy można wyodrębnić[/srodtytul]

A co w sytuacji, gdy podatnik nie odłącza fizycznie części składowej, ale chciałby wyodrębnić ją tak, by stanowiła odrębny środek trwały? Czy może tak zrobić? Wszystko zależy od tego, czy spełnione zostaną wspomniane już warunki zawarte w definicji środka trwałego.

Takie wyodrębnienie chciała przeprowadzić podatniczka, która budowała budynek handlowo-usługowy. W pewnym momencie uzyskała od powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego pozwolenie na użytkowanie parteru budynku i tę część przeznaczyła na wynajem. Natomiast pierwsze piętro pozostawało niewykończone i wymagało osobnego odbioru przez nadzór budowlany. Dlatego, nie czekając na wykończenie piętra, podatniczka chciała wpisać parter budynku do ewidencji środków trwałych i zacząć go amortyzować. Nie miała jednak pewności, czy może tak zrobić.

[b]Nie – odpowiedziała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2009 r. (IPPB1/415-163/09-2/ES)[/b]. Argumentowała, że parter i piętro budynku są częściami składowymi budynku handlowo-usługowego i nie są wyodrębnione prawnie jako oddzielne składniki majątkowe. Budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną dopiero z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. Budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania, nie jest środkiem trwałym, bo nie spełnia warunku kompletności.

[b]WYMIANA NA INNĄ CZĘŚĆ[/b]

Z trwałym odłączeniem części składowej nie mamy do czynienia wtedy, gdy odłączona część zostanie wymieniona na inną[/b]

Z taką sytuacją spotkał się podatnik, który wymienił transformator w swoich elektrowniach wiatrowych. Początkowo kupił go do zespołu dwóch elektrowni. Gdy jednak uruchomił dwie kolejne elektrownie (szybciej niż początkowo planował), okazało się, że transformator jest za słaby i potrzebny jest nowy, o większej mocy. Stary więc sprzedał.

Podatnik był przekonany, że nowy transformator nie jest odrębnym środkiem trwałym i nie powoduje ulepszenia istniejącej elektrowni wiatrowej. Natomiast sprzedaż starego transformatora nie wymaga wprowadzania zmian w wartości początkowej zespołu elektrowni. Tłumaczył to tym, że mimo wzrostu wartości użytkowej całej elektrowni (na skutek zwiększenia mocy transformatora) zespół pierwszej i drugiej elektrowni (której częścią składową od początku jest transformator) nie produkuje więcej energii elektrycznej ani nie generuje mniejszych kosztów eksploatacji.

[b]Jednak Izba Skarbowa w Bydgoszczy była innego zdania (interpretacja z 26 listopada 2008 r., ITPB1/415-487a/08/PSZ)[/b]. Uznała, że wydatki związane z wymianą transformatora w zespole elektrowni wiatrowej spowodowały wzrost wartości technicznej i użytkowej całego zespołu wszystkich czterech elektrowni razem. Zatem wymiana transformatora była ulepszeniem środka trwałego (w tym wypadku środkiem trwałym jest zespół elektrowni wiatrowych). W efekcie spowodowała wzrost wartość początkowej środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Dlatego – zdaniem izby – podatnik nie może zaliczyć wydatków na zakup transformatora bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast trwałe odłączenie transformatora mniejszej mocy powoduje, że podatnik musi skorygować wartość początkową środka trwałego.

Inaczej byłoby, gdyby zmiana transformatora nie powodowała unowocześnienia ani przystosowania środka trwałego do innych, nowych funkcji, a była jedynie wymianą zużytych elementów. W takiej sytuacji – jak uznała Izba Skarbowa w Warszawie – wymianę transformatora na nowy można zakwalifikować jako remont, a poniesione w związku z tym koszty należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów [b](interpretacja z 8 listopada 2007 r., IPPB1/415-56/07-4/JB)[/b].

[ramka][b]Odłączenie na skutek kradzieży [/b]

Zdarza się, że część składowa/peryferyjna zostaje odłączona od środka trwałego bez wiedzy i woli podatnika. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1008/08-4/MK/JG) stwierdziła,[/b] że skoro w miejsce skradzionych spółka zakupuje nowe części o takich samych parametrach technicznych jak pierwotne, nie następuje trwałe odłączenie części środka trwałego, tylko czasowe, spowodowane kradzieżą. W związku z tym że środek trwały został jedynie odtworzony, należy go amortyzować nadal od pierwotnej wartości początkowej. Wydatki na zakup nowych części (w miejsce skradzionych) należy odnieść w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

[/ramka]