Czy jest podatek od wniesienia wkładu do spółki osobowej

O ile jednak sądy częściej dochodzą do wniosku, że w ogóle nie można tu mówić o jakimkolwiek przychodzie, o tyle izby skarbowe na odwrót, coraz chętniej zajmują stanowisko, że wniesienie aportu jest odpłatnym zbyciem i i powoduje powstanie przychodu objętego PIT.

Zaczęło się od skutków aportu udziałów i akcji, czyli sytuacji gdy wspólnik wnosi do spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej) akcje lub udziały spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej). Teraz jednak interpretacje coraz częściej dotyczą wnoszonych nieruchomości.

[srodtytul]Aport to przychód[/srodtytul]

Do wniosku, że w takiej sytuacji wnoszący wkład ma przychód, doszły w niedawnych interpretacjach m.in. izby skarbowe w Warszawie i w Bydgoszczy.

Co ciekawe, tym samym diametralnie zmieniły zdanie. Jeszcze w marcu 2009 r. bowiem bydgoska izba stwierdziła, że „wniesienie aportu do spółki komandytowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym wypadku odpłatne zbycie składnika majątku (środka trwałego) (…) Reasumując, wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości) do spółki komandytowej nie rodzi po stronie wspólnika wnoszonego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie powoduje uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT”.

Jednak już dwa miesiące później ta sama izba doszła do całkiem odwrotnego wniosku: „Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki” [b](interpretacja z 12 maja 2009 r., ITPB1/415-136a/09/MM)[/b].

Dlaczego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem? [b]Ponieważ, jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 maja 2009 r. (IPPB1/415-94/09-2/ES)[/b], „wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 kodeksu spółek handlowych), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa” (identycznej argumentacji używa bydgoska izba).

[srodtytul]Kiedy nie ma przychodu[/srodtytul]

Zdaniem bydgoskiej izby przychodu z odpłatnego zbycia (w tym wypadku aportu) nie ma tylko wtedy, gdy przedsiębiorca wnosi do spółki nieruchomość, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej [b](interpretacja z 13 maja 2009 r., ITPB1/415-153a/09/MM)[/b]. Wówczas bowiem ma zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Nie zmienia to jednak tego, że sam aport jest – zdaniem izby – odpłatnym zbyciem nieruchomości. Gdyby więc podatnik wnosił do spółki nieruchomość, którą wykorzystywał wcześniej w działalności gospodarczej, to osiągałby przychód z działalności gospodarczej.

Także warszawska izba w jednej ze swoich interpretacji uznała, że podatnik nie ma przychodu tylko dlatego, że wnosi do spółki grunt wraz z budynkiem, których nie wykorzystywał w działalności gospodarczej [b](interpretacja z 25 czerwca 2009 r., PPB1/415-289/09-2/EC)[/b].

[srodtytul]Co na to sądy[/srodtytul]

Z tym problemem borykają się sądy. Wprawdzie wyroki, które do tej pory zapadały, dotyczyły wniesienia do spółki osobowej udziałów i akcji w spółce kapitałowej, ale w tym wypadku przedmiot wkładu ma mniejsze znaczenie. Istotny jest bowiem sposób argumentowania.

[srodtytul]Odpłatne...[/srodtytul]

[b]W wyroku z 5 maja 2009 r. (SA/Gl 1069/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził[/b], że:

„– wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia;

– wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

W rezultacie, jeżeli (...) dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce akcyjnej, to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje zatem znamiona odpłatności”.

O tym że wniesienie wkładu ma charakter odpłatny, przekonany jest również WSA w Krakowie [b](wyrok z 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 295/09)[/b]: „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że pojęcie «odpłatne zbycie» należy interpretować ściśle, tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii sądu pod pojęciem «odpłatnego zbycia» należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. (...) Stosownie do art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji w sytuacji gdy następuje przeniesienie na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z o.o., to tym samych dochodzi do ich zbycia, które ma charakter odpłatny. (...) Zatem w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie zbywającej powstaje przychód”.

[b]Podobnie stwierdziły WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 grudnia 2008 r. (I SA/Bd 690/08) i WSA w Gliwicach w wyroku z 22 stycznia 2009 r., I SA/GL 1033/08)[/b].

[srodtytul]...czy nieodpłatne?[/srodtytul]

[b]Jaka odpłatność – zastanawiał się WSA w Kielcach, i w efekcie w wyroku z 29 kwietnia 2009 r. (I SA/Ke 121/09)[/b] zgodził się z podatnikiem, że „wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. «Odpłatny» znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (...). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład”.

[srodtytul]Dochodem jest udział w zyskach [/srodtytul]

Zdaniem kieleckiego sądu dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki osobowej jej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki.

„Zatem korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu”.

[b]Podobną argumentację zaprezentował WSA w Warszawie, w wyroku z 14 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3103/08)[/b]: „Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. (...) Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie «przekształca» je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B86B886D5D971649422DC95E1A21AC45?id=133014]k.s.h.[/link])”.

[b]Argumentację tę warszawski WSA podtrzymał w kolejnych orzeczeniach, np. z 2 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 346/09)[/b].

[ramka][b]Skąd taki pogląd[/b]

U podłoża sporów, niezależnie od tego, czego dotyczy wkład niepieniężny (udziałów i akcji czy np. nieruchomości), leży pytanie, czy wkład niepieniężny do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia? Bo gdy fiskus dojdzie do wniosku, że jest to jednak odpłatne zbycie, wówczas z uzasadnieniem, iż podatnik ma przychód, jest już dużo prościej.

Gdy bowiem podatnik wnosi do spółki osobowej nieruchomość, wówczas organy podatkowe przytaczają art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:a) środków trwałych,b) składników majątku o wartości przekraczającej 1500 zł, lecz nieprzekraczającej 3500 zł,c) wartości niematerialnych i prawnych.

W tym wypadku bowiem nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wyłączającego odpłatne zbycie ze źródeł przychodów, jeśli ma ono miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (gdy wnoszona jest nieruchomość lub prawa majątkowe) albo po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (gdy wnoszone są inne rzeczy).

Gdy z kolei wnoszone są udziały lub akcje, to organy podatkowe przytaczają art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. [/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Załóżmy, że pan Jan zakłada z kolegą spółkę jawną, do której wnosi grunt o wartości rynkowej 100 tys. zł. Wcześniej ten sam grunt wykorzystywał w działalności prowadzonej indywidualnie (jako plac manewrowy). Przyjęcie, że wkład niepieniężny do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia, oznacza, że pan Jan z samego tylko wniesienia tego wkładu osiągnie przychód w wysokości 100 tys. zł. Można przypuszczać (tego organy podatkowe nie wyjaśniają), że kosztem będzie cena nabycia nieruchomości. Załóżmy, że pan Jan kupił tę nieruchomość przed wielu laty za 20 tys. zł. Zatem – trzymając się interpretacji fiskusa – z samego wniesienia gruntu do spółki pan Jan osiągnie dochód w wysokości 80 tys. zł.

Tymczasem już pierwsze miesiące działalności spółki pokazują, że pomysł na wspólną działalność był nietrafiony i że działalność zamiast zysków przynosi straty. Wspólnicy postanawiają więc rozwiązać spółkę i wycofać swoje wkłady.

Reasumując, pan Jan z tytułu bycia wspólnikiem w spółce jawnej nie osiągnął żadnego dochodu i nie odprowadził z tego tytułu ani grosza podatku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce osobowej określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat). Mimo że ustawa o PIT tylko w ten sposób określa zasady opodatkowania wspólników w spółce osobowej, fiskus otrzymał od pana Jana podatek w wysokości 80 tys. zł. [/ramka]