Gdy spółka wnosi aport z agio, fiskus chce szacować przychód

Ponadto w spółce kapitałowej, do której będzie wniesiony ten aport, odpisy amortyzacyjne od części jego wartości nieprzekazanej na kapitał zakładowy nie będą kosztem uzyskania przychodu. Te niekorzystne konsekwencje nie występują w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej.

[srodtytul]Bez przychodu u spółki, która otrzymuje wkład[/srodtytul]

Wniesienie aportu powoduje zwiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej). Wspólnik uzyskuje natomiast udziały w tej spółce. Zdarza się jednak, że tylko część wartości aportu przekazywana jest na kapitał zakładowy i w tej części wspólnik obejmuje udziały. Natomiast pozostała część przekazywana jest na kapitał zapasowy. Dzieje się tak, gdy wspólnik wnosi aport o wyższej wartości rynkowej niż przydzielane mu udziały o wartości nominalnej (występuje wówczas tzw. agio).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie stanowią również przychodu kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Zatem spółka kapitałowa, do której wnoszony jest aport, nie osiągnie przychodu z tytułu nadwyżki wniesionego majątku ponad nominalną wartość wydanych udziałów.

[srodtytul]Rozliczenie u spółki wnoszącej aport[/srodtytul]

A jakie są skutki wniesienia takiego wkładu u wspólnika (innej spółki kapitałowej)? Otóż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przyjęcie, że w tej sytuacji przychodem będzie tylko wartość nominalna udziałów, mogłoby prowadzić do powstawania strat podatkowych, w sytuacji gdy koszty uzyskania tego przychodu będą wyższe. Przychody i koszty objęcia udziałów rozlicza się bowiem w spółkach kapitałowych na zasadach ogólnych, tj. przychody z tego tytułu łączy się z innymi przychodami. Koszty uzyskania tego przychodu wpływają z kolei na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Spółka z o.o. A wnosi do B spółki z o.o. aport w postaci budynku handlowo-usługowego o wartości rynkowej 1 200 000 zł. Jego wartość księgowa w księgach A (wartość początkowa minus umorzenie) wynosi 800 000 zł. A objęła udziały w B o wartości nominalnej 300 000 zł. Gdyby A wykazała przychód tylko w wysokości 300 000 zł, to poniosłaby stratę podatkową na tej operacji, bowiem na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania tego przychodu będzie kwota 800 000 zł. W związku z wniesieniem aportu w A nastąpiłoby zmniejszenie podstawy opodatkowania o 500 000 zł (300 000 zł – 800 000 zł).[/ramka]

[srodtytul]Kiedy organ oszacuje przychód[/srodtytul]

Aby ustrzec się od powstawania takich strat (zaniżania dochodu), ustawodawca wprowadził możliwość oszacowania przez organy podatkowe tego przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o CIT (jeśli bez uzasadnionej przyczyny odbiega on od wartości rynkowej).

Na temat zastosowania tych przepisów wypowiedziała się m.in. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 stycznia 2009 r. (IPPB3-423-1440/08-2/MK)[/b]. Izba powołała się na art. 154 § 3 w związku z art. 261 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6E84A363AE07AEAE039470D0FA088C7E?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link], z których wynika, że [b]udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej[/b]. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem – według izby – [b]zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.[/b]

Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów (akcji) występuje agio, wskazuje na to, że aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian udziałów. Przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy można – zdaniem izby – potraktować jako skutek niedoszacowania aportu.

Jak dalej czytamy w tym piśmie: „z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odesłania do art. 14 ust. 1 – 3 wynika, że ustalenie wartości nominalnej udziałów, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadach zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi »uzasadnionej przyczyny« w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i nie stoi na przeszkodzie do określenia przychodu przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Znaczne zaniżenie wartości aportu, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, obliguje organ podatkowy do wezwania strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 proc. od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający”.

[srodtytul]Ryzyko sporu[/srodtytul]

Objęcie udziałów w spółce kapitałowej o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu i wykazanie z tego tytułu znacznie niższego przychodu obarczone jest zatem poważnym ryzykiem sporu z organami podatkowymi. Mają one bowiem ustawowe prawo do oszacowania przychodu.

Wracając do naszego przykładu, nie można wykluczyć, że zwiększono by go nawet do kwoty 1 200 000 zł (czyli nastąpiłby wzrost przychodu podatkowego i tym samym zwiększenie, zamiast zmniejszenia podstawy opodatkowania spółki A). Ponieważ oszacowanie tego przychodu może nastąpić nawet kilka lat po wniesieniu aportu, to spółka A może być także obciążona znacznymi odsetkami za zwłokę z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście można stać na stanowisku, że możliwość szacunku nie ma związku z rzeczywistością gospodarczą. Trudno bowiem odmówić prawa wniesienia aportu do spółki, w której ustalone są już stosunki kapitałowe i w konsekwencji nominalna wartość udziałów nie ma związku z ich wartością rynkową. Niemniej dla organów podatkowych motywacją dla dokonania szacunku może być porównanie z sytuacją, w której podatnik (spółka A) sprzedałby budynek za kwotę 1 200 000 zł i w tej wysokości wykazałby przychód, a następnie za gotówkę nabył udziały w spółce B według ich wartości rynkowej. W takim wypadku spółka A zamiast straty wykazałaby dochód podatkowy na tej transakcji w wysokości 400 000 zł (1 200 000 zł – 800 000 zł).

Ten spór może być rozstrzygnięty dopiero na drodze sądowej, ale i tu istnieje ryzyko, że rozstrzygnięcie nie będzie korzystne dla podatnika.

[srodtytul]CAŁEJ AMORTYZACJI NIE ZALICZYMY DO KOSZTÓW PODATKOWYCH[/srodtytul]

[b]Przekazanie na kapitał zakładowy nadwyżki wartości składnika majątku wniesionego aportem ponad nominalną wartość wydanych w zamian udziałów lub akcji ma ten skutek, że część odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego nie będzie kosztem uzyskania przychodu.[/b]

Ważną zaletą aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jest możliwość ich amortyzacji podatkowej przez spółkę otrzymującą taki wkład. W tym również według indywidualnych stawek amortyzacyjnych bądź z zastosowaniem jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jeżeli są spełnione ku temu warunki (art. 16j, art. 16k ust. 7 ustawy o CIT).

Możliwe jest też urealnienie wartości początkowej takiego składnika majątku, co może mieć duże znaczenie, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe, których wartość znacznie wzrosła w czasie (np. używane budynki). W myśl bowiem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wartością początkową pojedynczych składników majątku wniesionych do spółki aportem jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Spółka z o.o. A wniosła do B spółki z o.o. aport w postaci budynku handlowo-usługowego o wartości rynkowej 1 200 000 zł. W zamian objęła udziały o wartości nominalnej 300 000 zł. Natomiast kwota 900 000 zł została przekazana na kapitał zapasowy B.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT B może ustalić wartość początkową budynku w wysokości 1 200 000 zł. Ponieważ budynek spełnia kryteria uznania go za używany w rozumieniu art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, B przyjęła indywidualną stawkę jego amortyzacji w wysokości 33,33 proc., zamierzając go zamortyzować w ciągu trzech lat. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie więc 400 000 zł.

Jednak na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT do kosztów podatkowych będzie mogła zaliczyć tylko kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 400 000 zł x (300 000 zł : 1 200 000 zł) = 100 000 zł. Natomiast część odpisów w wysokości 300 000 zł rocznie nie będzie kosztem uzyskania przychodów.

Z tego względu przekazanie części wartości aportu na kapitał zapasowy nie jest korzystne podatkowo. Dodatkowo – jak już wskazałem wyżej – jeżeli A wykaże przychód z objęcia udziałów tylko w wysokości 300 000 zł, to istnieje ryzyko, że organy podatkowe go oszacują.[/ramka]

Przyjrzyjmy się teraz, jak będzie wyglądać rozliczenie podatku, jeśli spółka B sprzeda wniesiony do niej uprzednio aportem budynek.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem w przypadku sprzedaży budynku przez spółkę, do której został on uprzednio wniesiony aportem (spółkę B), kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu nie będą także te odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania. Natomiast nieumorzona część wartości początkowej jest kosztem podatkowym (także ta przekazana na kapitał zapasowy).

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Spółka B przyjęła jako wartość początkową wniesionego aportem przez spółkę A budynku kwotę 1 200 000 zł. W trakcie pierwszego roku używania naliczyła odpisy amortyzacyjne w wysokości 400 000 zł (z czego 300 000 zł nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu). Następnie sprzedała budynek. Kosztem uzyskania przychodu będzie nieumorzona wartość początkowa budynku, tj. 800 000 zł. [/ramka]

[srodtytul]WNIESIENIE WKŁADU DO SPÓŁKI OSOBOWEJ KORZYSTNIEJSZE PODEATKOWO[/srodtytul]

[b]Ryzyko sporu z organem podatkowym co do wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu nie występuje w razie wniesienia aportu do spółki osobowej.[/b]

Mam tu na myśli spółki: cywilną, jawną, komandytową i komandytowo-akcyjną (w spółce partnerskiej wspólnikami nie mogą być osoby prawne). Oprócz spółki komandytowo-akcyjnej nie występuje w pozostałych pojęcie kapitału zakładowego. Ponadto do tych spółek mają zastosowanie przypisy ustawy o PIT, co wynika z art. 8 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT i art. 1 ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka osobowa, w której przynajmniej jeden wspólnik jest osobą prawną, musi prowadzić księgi rachunkowe i na ich podstawie rozliczać przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanych udziałów przez wspólników. W przepisach ustawy o PIT nie ma też odpowiednika art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT. Oznacza to, że niezależnie, w jakiej wysokości spółka kapitałowa obejmie udział w spółce osobowej, wartość początkowa będzie mogła być określona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, według wartości ustalonej przez wspólników nie wyższej od wartości rynkowej. Odpisy amortyzacyjne będą natomiast w całości kosztem podatkowym. Jednocześnie spółka kapitałowa nie osiągnie przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej.

[b]Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-184/08-2/MS)[/b]. Izba zgodziła się w niej ze stanowiskiem podatnika, że:

1. wniesienie aportu przez spółkę kapitałową tytułem wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie spółki kapitałowej powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

2. wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej należy określić w księgach i ewidencji środków trwałych tej spółki w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego nieruchomości te zostaną wniesione jako aport, jednakże nie większej niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu;

3. w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez spółkę kapitałową tytułem wkładu nieruchomości kosztem uzyskania przychodów spółki kapitałowej jest wartość początkowa tych nieruchomości wykazana w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa (jeśli przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu), i pomniejszona dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne (jeśli przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania środek trwały), z tym że koszt ten należy przypisać spółce kapitałowej w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.

[b]Natomiast w interpretacji z 4 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-180/09-4/MS) Izba Skarbowa w Warszawie zgodziła się ze stanowiskiem[/b], że „spółka komandytowa, do której wniesiona została aportem nieruchomość, nie będzie miała obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości dokonywanych uprzednio przez spółkę kapitałową, która nieruchomość wniosła w formie aportu”.

[ramka][b]Przykład 4[/b]

Spółka z o.o. A wniosła aportem do spółki komandytowej budynek handlowo-usługowy. Jego wartość rynkowa wynosi 1 200 000 zł. Budynek ten spełnia kryteria uznania go za używany w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT. A nie osiągnie z tego tytułu przychodu ani nie będzie musiała ustalać kosztów uzyskania. Niezależnie od tego, jaki udział otrzymała A, spółka komandytowa będzie mogła przyjąć jako wartość początkową budynku kwotę 1 200 000 zł i zamortyzować go w ciągu trzech lat, dokonując odpisów w wysokości 400 000 zł rocznie. Będą one w całości kosztem podatkowym. W razie ewentualnej sprzedaży budynku przez spółkę komandytową kosztem będzie wartość początkowa budynku przyjęta w tej spółce, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.[/ramka]