Jakie wymogi musi spełniać certyfikat rezydencji

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) polscy przedsiębiorcy – osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby prawne, wypłacający na rzecz osób, które nie mają rezydencji podatkowej w Polsce, należności z tytułów określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PIT (>patrz ramka niżej) powinni posiadać certyfikat rezydencji.

[srodtytul]Do czego służy[/srodtytul]

Umożliwia on polskiemu płatnikowi zastosowanie stawki podatku u źródła, wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku u źródła zgodnie z taką umową. Taki dokument powinien dostarczyć zagraniczny kontrahent (odbiorca tych należności). Często jednak polscy płatnicy nie wiedzą, jak dokładnie powinien wyglądać dokument nazywany „certyfikatem rezydencji”. Jakie elementy musi zawierać i jakie wymogi formalne spełniać, aby można było uznać, że jest certyfikatem rezydencji? W praktyce pojawiają się również dodatkowe pytania: jak długo „obowiązuje” otrzymany certyfikat rezydencji; czy należy prosić kontrahenta zagranicznego o nowy certyfikat przy każdej kolejnej wypłacie, czy można posługiwać się certyfikatem rezydencji już posiadanym?

[srodtytul]Co zawiera[/srodtytul]

Pojęcie certyfikatu rezydencji zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i art. 5a pkt 1 ustawy o PIT. Jest to zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych. Musi być wydane przez organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Z tego wynika, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej dwa warunki, tj.

- musi być wydany przez organ podatkowy właściwy dla zagranicznego kontrahenta,

- musi określać miejsce rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, czyli miejsce jego zamieszkania bądź siedziby dla celów podatkowych.

Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych, które wyjaśniają, że certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej właściwy dla odbiorcy należności. Organy podatkowe podkreślają, że certyfikat rezydencji musi jednoznacznie wskazywać miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania kontrahenta zagranicznego. Musi też zawierać informację, który organ podatkowy wydał certyfikat (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2007 r., ITPB3/423-84/07/MK)[/b].

Polscy przedsiębiorcy często mylnie uznają za certyfikat rezydencji zaświadczenie o zarejestrowaniu kontrahenta zagranicznego jako podatnika VAT. Tymczasem w żadnym razie nie może być ono traktowane jako certyfikat rezydencji. Takie zaświadczenie nie uprawnia polskiego płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[ramka] [b]Kiedy przydaje się certyfikat rezydencji[/b]

Certyfikat rezydencji będzie potrzebny przy wypłacie zagranicznym odbiorcom m.in.

- dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

- odsetek,

- przychodów z prawa autorskiego, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym z ich sprzedaży, należności za udostępnienie receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (leasing), know-how,

- wynagrodzenia za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej,

- wynagrodzenia za usługi księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

—a.kol.[/ramka]

[srodtytul]ZAŚWIADCZENIE DOPÓTY JEST WAŻNE, DOPÓKI KONTRAHENT NIE ZMIENI SIEDZIBY[/srodtytul]

[b]W certyfikacie rezydencji z reguły podawana jest data potwierdzenia rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego. Pojawia się jednak wątpliwość, czy jeśli wypłacamy należności po tej dacie, musimy prosić kontrahenta zagranicznego o kolejny certyfikat rezydencji? [/b]

Zdarza się też, że polski płatnik otrzymuje certyfikat rezydencji nieokreślający daty potwierdzenia rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego. Pojawia się wówczas wątpliwość, czy taki dokument może być uznany za certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów podatkowych?

[srodtytul]Jak długo obowiązuje[/srodtytul]

Według organów podatkowych, jeżeli na certyfikacie rezydencji nie wskazano daty jego obowiązywania, to przyjmuje się, że obowiązuje on tak długo, jak długo nie zmienia się siedziba podmiotu zagranicznego otrzymującego należności. Jak argumentowała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 sierpnia 2008 r. (IPPB2/415-919/08-2/SP), „przepisy nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, dlatego można uznać, iż certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny”.

[srodtytul]Można wystąpić o potwierdzenie[/srodtytul]

Niektóre organy podatkowe zaznaczają jednak, że polski płatnik podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby zagraniczne, który posiada certyfikat rezydencji osoby otrzymującej z Polski odsetki, należności licencyjne czy dywidendy, powinien – dla własnego bezpieczeństwa – zwracać się do zagranicznego kontrahenta o pisemne potwierdzenie, że dane przedstawione w certyfikacie rezydencji się nie zmieniły. Takie potwierdzenie może być przesyłane e-mailem. Przykładowo [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-624/08-4/MM)[/b] stwierdziła, że „spółka będąc w posiadaniu oryginału obecnie wydanego certyfikatu rezydencji osoby prawnej, jeśli uzyska od tej osoby prawnej w następnych latach pisemne lub e-mailowe potwierdzenie, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, może stosować art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Inne organy uważają natomiast, że polski płatnik nie musi starać się o potwierdzenie aktualności danych zawartych w certyfikacie rezydencji danego kontrahenta, jeżeli utrzymuje z nim stałe kontakty i wie, że stan faktyczny przedstawiony w certyfikacie się nie zmienił. Tak uważa m.in. [b]Izba Skarbowa w Katowicach, która w interpretacji z 2 października 2008 r. (IBPB3/423-590/08/PP)[/b] stwierdziła, że płatnik, który ma zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, „może uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. W odniesieniu do innych kontrahentów, dla własnego bezpieczeństwa, płatnik powinien przed dokonaniem wypłaty uzyskać od nich aktualne zaświadczenie o rezydencji podatkowej”.

[srodtytul]Aktualizacja nie jest konieczna[/srodtytul]

W [b]interpretacji z 5 września 2001 r. (PB-7/033/561/2001)[/b] minister finansów zalecał polskim płatnikom „uaktualnianie” certyfikatów rezydencji raz do roku. Minister argumentował, że „w przypadku jakichkolwiek płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych należy podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi. Na podstawie tego samego certyfikatu, wystawionego w danym roku podatkowym, może być więc dokonana więcej niż jedna płatność w danym roku na rzecz tego samego beneficjenta. (…) Najwłaściwszym więc rozwiązaniem, szczególnie w przypadku stałych kontrahentów zagranicznych, byłoby, aby polski podmiot uzyskiwał co najmniej corocznie taki certyfikat, gdzie każdy następny zawierałby równocześnie potwierdzenie, że przez cały uprzedni okres sytuacja jego nie uległa zmianie, a tym samym działania płatnika były na pewno prawidłowe”.

Obecnie organy podatkowe nie wymagają corocznego aktualizowania certyfikatów rezydencji. W [b]interpretacji z 15 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-44/09-3/MŚ) [/b]Izba Skarbowa w Warszawie uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, który argumentował, że przepisy nie nakładają na płatników podatku od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym obowiązku pozyskiwania certyfikatów rezydencji od odbiorców płatności corocznie.

[srodtytul]KONIECZNY ORYGINAŁ, A CZY MOŻE BYĆ KOPIA[/srodtytul]

[b]Zdaniem organów podatkowych, płatnik powinien dysponować oryginałem certyfikatu rezydencji lub kopią poświadczoną przez notariusza za zgodność z oryginałem [/b]

Zgodnie z poglądem większości organów podatkowych żaden inny dokument nie uprawnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2008 r., IBPB3/423-590/ 08/PP)[/b].

[srodtytul]Kserokopia nie wystarczy...[/srodtytul]

Organy podatkowe uważają, że jeśli polski płatnik otrzyma kserokopię rezydencji podatkowej, powinien poprosić kontrahenta zagranicznego o oryginał w celu potwierdzenia zgodności posiadanej kserokopii z oryginalnym dokumentem. Uprawnionym do potwierdzenia zgodności dokumentu z oryginałem jest wyłącznie notariusz (por[b]. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2008 r., IBPB3/423-590/ 08/PP[/b]).

[srodtytul]...ani przysięgłe tłumaczenie[/srodtytul]

W [b]interpretacji z 19 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-84/07/MK) Izba Skarbowa w Bydgoszczy[/b] uznała, że certyfikat rezydencji przetłumaczony na język polski przez tłumacza przysięgłego nie jest certyfikatem rezydencji dla celów podatkowych i nie uprawnia do zastosowania innej stawki podatku niż wynikająca z przepisów ustawy o CIT. Z taką opinią zgodził się[b] WSA w Gdańsku w wyroku z 12 marca 2009 r. (I SA/Gd 786/08)[/b]. Zdaniem sądu skoro certyfikat rezydencji jest dokumentem urzędowym, to „tylko oryginał certyfikatu rezydencji bądź jego notarialnie potwierdzony odpis mogą stanowić dowód jego istnienia. (…) W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faksu, listu w formie elektronicznej (e-maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu) konieczne jest zatem okazanie oryginału lub potwierdzonego przez notariusza za zgodność z oryginałem odpisu certyfikatu rezydencji (…) Z powyższego wynika, że tłumacz przysięgły nie może poświadczyć za zgodność z oryginałem certyfikatu rezydencji przesłanego spółce w formie faksu czy e-maila”.

W praktyce może zdarzyć się, że polski płatnik nie otrzyma papierowej wersji oryginału certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego, gdyż właściwy dla niego organ podatkowy udostępnia takie certyfikaty wyłącznie w wersji elektronicznej, na oficjalnej stronie urzędu. Mogą być one „pobrane” – i ewentualnie wydrukowane – przez osobę zainteresowaną, po podaniu numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta zagranicznego. Czy można uznać, że tak „wydany” certyfikat jest certyfikatem rezydencji w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o PIT?

[srodtytul]Elektroniczna wersja jest dopuszczalna...[/srodtytul]

Zdaniem Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 15 kwietnia 2009 r., IPPB5/423-44/09-3/MŚ) przepisy podatkowe wskazują jedynie, jakie niezbędne informacje powinno zawierać zaświadczenie wydane przez zagraniczne władze podatkowe, aby mogło być uznane za certyfikat rezydencji. Nie określają natomiast, czy dokument ten powinien być przedstawiony w formie papierowej. W konsekwencji organ podatkowy potwierdził, że dokumenty „pobierane” ze strony internetowej zagranicznego urzędu skarbowego mogą być uznane za certyfikat rezydencji.

[srodtytul]...ale nie wszędzie[/srodtytul]

Warto jednak dodać, że nie wszystkie organy podatkowe prezentują tak liberalne podejście. Przykładowo [b]Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w postanowieniu z 16 marca 2007 r. (PSUS/PB-RI-PDP/423-389/P/63/07/MB/ 3179) [/b] nie zgodził się na uznanie za certyfikat rezydencji zaświadczenia pobranego ze strony internetowej zagranicznego urzędu skarbowego. Zdaniem tego organu podatkowego „dokument (…) niezawierający nazwiska i podpisu osoby uprawnionej do poświadczenia zawartych w nim faktów, otrzymany w trybie elektronicznym – nie jest wystarczający dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, gdyż taka forma dokumentu nie pozwala na stwierdzenie, że został on wydany przez właściwy organ administracji podatkowej”.

W konsekwencji organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że „otrzymany dokument jak również inne dokumenty otrzymane w trybie elektronicznym spełniają wymagania określone w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Organ uznał, że dokument przesłany drogą elektroniczną stanowi certyfikat rezydencji „pod warunkiem że dokument taki podpisany będzie podpisem elektronicznym, o którym mowa w ustawie z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, tylko bowiem w takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy, dane w postaci elektronicznej są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej”.

[srodtytul]NAJPIERW PŁATNOŚĆ, POTEM CERTYFIKAT[/srodtytul]

[b]Co do zasady polski płatnik wypłacający należności kontrahentowi zagranicznemu powinien posiadać certyfikat rezydencji najpóźniej w dniu wypłaty. Ale od tej reguły mogą być wyjątki[/b]

Certyfikat rezydencji jest konieczny do uwzględnienia przy wypłacie postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli płatnik nie posiada certyfikatu rezydencji, powinien przy wypłacie uwzględnić wyłącznie przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT, tj. pobrać podatek w wysokości wynikającej z polskich przepisów podatkowych.

[srodtytul]Zaufanie to podstawa[/srodtytul]

Jeśli jednak ma zaufanie do kontrahenta zagranicznego (jest przekonany o tym, że kontrahent zagraniczny przekaże mu certyfikat rezydencji po otrzymaniu należności), może przy wypłacie należności uwzględnić postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takie stanowisko potwierdziła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-480/08-5/MK)[/b]. Zdaniem tego organu podatkowego „z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, w jakim momencie należy uzyskać certyfikat rezydencji, co oznacza, że można go uzyskać po dokonaniu płatności, pod warunkiem jednak że płatnik wykaże, iż podatnik, na rzecz którego dokonano płatności, był rezydentem podatkowym innego państwa w dniu dokonania płatności”.

[srodtytul]Sąd potwierdza[/srodtytul]

Taki sam pogląd wyraził WSA w Warszawie w [b]wyroku z 23 października 2006 r. (III SA/Wa 1448/06)[/b]. Zdaniem sądu „udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o PIT może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. W razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność”.

[srodtytul]Odpowiedzialność płatnika[/srodtytul]

Powstaje pytanie, co się stanie, jeśli polski płatnik – działając w zaufaniu do kontrahenta zagranicznego – nie pobierze podatku u źródła albo zastosuje obniżoną stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a kontrahent nie przekaże certyfikatu rezydencji? Zgodnie z art. 30 § 1 i 3 ordynacji podatkowej polski przedsiębiorca odpowiada wówczas całym swoim majątkiem za niepobrany podatek. W związku z tym, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, za niezapłacony podatek u źródła odpowiedzialność ponosić będzie polski płatnik, a nie jego zagraniczny kontrahent.

[srodtytul]Można wystąpić o stwierdzenie nadpłaty[/srodtytul]

Należy też wyjaśnić, że jeśli polski płatnik nie posiadając na dzień wypłaty należności kontrahentowi zagranicznemu jego certyfikatu rezydencji zdecyduje się – dla własnego bezpieczeństwa – na zastosowanie stawki podatku wynikającej z ustawy o CIT lub ustawy o PIT (bez uwzględnienia postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), wówczas kontrahent zagraniczny, przedstawiając swój certyfikat rezydencji, będzie miał możliwość wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku. Warto przy tym dodać, że, zdaniem organów podatkowych, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła wystąpić może wyłącznie kontrahent zagraniczny (jako podatnik podatku), a nie polski płatnik tego podatku. Płatnik podatku u źródła nie ponosi bowiem jego ciężaru ekonomicznego. Nadpłata podatku u źródła nie powoduje uszczuplenia jego majątku.

[i]Jowita Pustuł jest partnerem J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe

Agnieszka Zaucha jest asystentem podatkowym w tej firmie [/i]