Koszt poniesiony to faktycznie zapłacony czy ujęty w księgach

Nonszalancja, z jaką prawodawca używa kluczowych terminów dotyczących działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, powoduje w praktyce ogromne problemy z określeniem wielkości limitu pomocy publicznej.

[srodtytul]Definicja z rozporządzenia[/srodtytul]

Zgodnie z § 6 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=EEB9684A6D4198CBE97E5C932D6B5AFB?id=293961]rozporządzeń strefowych[/link] „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia”.

[b]Kluczową kwestią jest określenie znaczenia pojęcia „poniesione koszty inwestycji”, a dokładniej, czy poniesienie oznacza wydatkowanie w znaczeniu kasowym, czy też ujęcie kosztu w księgach niekoniecznie jeszcze oznaczające rozchód w znaczeniu kasowym.[/b]

[srodtytul]Jak interpretuje minister...[/srodtytul]

Przepisy strefowe nie definiują momentu poniesienia kosztu inwestycji. Dodatkowo ustawodawca dość nieprecyzyjnie i swobodnie posługuje się pojęciami „koszt” i „wydatek” i w ten sposób dopuszcza do powstania różnych możliwych interpretacji. Praktyka organów podatkowych również odzwierciedla te wątpliwości i jest niejednolita. Przełomem było [b]pismo ministra finansów z 5 kwietnia 2006 r. (PB4/KA-8213-321-25/06)[/b], stwierdzające, że „poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości; w związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”. Niestety, nie przedstawiono żadnej analizy, z której wynikałaby zasadność takiego stanowiska.

[srodtytul]...a jak sąd[/srodtytul]

Wydaje się, że przyjęcie takiego stanowiska bardziej wynika z postawy profiskalnej niż argumentów wynikających z rzetelnej wykładni norm prawa.

Niestety, jak można było się spodziewać, w efekcie ogłoszenia stanowiska MF ruszyła lawina interpretacji, w których organy podatkowe opowiedziały się za kasowym podejściem.

Niedawno temat powrócił za sprawą [b]orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 września 2008 r. (I SA/Rz 552/08)[/b], w którym sąd odrzucił podejście kasowe. Uznał, że nie ma ono wystarczającego uzasadnienia w przepisach prawa.

Przyjrzyjmy się argumentom przywołanym przez skład orzekający.

[srodtytul]Wykładnia językowa nie wystarczy[/srodtytul]

Sąd przypomniał o ugruntowanym stanowisku, że przy wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stwierdził to już [b]Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92)[/b] oraz w [b]uchwale z 7 marca 1995 r. (III AZP 2/95)[/b]: „Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”.

WSA uznał, że organy podatkowe, bazujące wcześniej jedynie na językowej wykładni, nie dokonały trafnej interpretacji przepisów.

Warto tu przypomnieć, że na skutek zmian rozporządzeń strefowych termin „poniesione koszty inwestycji” zastąpił wcześniej funkcjonujące określenie „wydatki faktycznie poniesione”. Stosując zasadę racjonalnego prawodawcy, taki zabieg należy uznać za działanie celowe: najprawdopodobniej chodziło właśnie o stworzenie w przepisach strefowych regulacji analogicznych do tych obowiązujących w przepisach podatkowych. Jeśli tak, to określenie „poniesione koszty inwestycji” należy interpretować jako obciążenia ekonomiczne podatnika, ewidencjonowane w dacie wykonania operacji gospodarczej, która niekoniecznie musi być tożsama z datą wydatkowania środków pieniężnych podatnika.

[srodtytul]Ponieść to być obciążonym[/srodtytul]

Następnie rzeszowski sąd zwrócił uwagę, że § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, definiując wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, posługuje się zwrotem „uznaje się”, a nie „są” lub „stanowią”, co oznacza, że „koszty inwestycji poniesione” nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki (rozchód środków pieniężnych). Nie można odnosić poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Normodawca przyjął, że wydatkiem objętym pomocą jest „poniesiony koszt inwestycji”. „Ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, a „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów nie można wywieść, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

[srodtytul]Definicja z ustawy o CIT...[/srodtytul]

WSA wskazał również na art. 15 ust. 4e [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0EF3CD8759563C3E36E517F24C3315CD?id=115893]ustawy o CIT[/link], wprowadzony do tej ustawy od 1 stycznia 2007 r., który mówi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozstrzygany spór dotyczył wykładni przepisów obowiązujących przed wejściem w życie tej regulacji, jednak sąd uznał, że jest ona wskazówką przy wykładni spornych przepisów strefowych.

[srodtytul]...i z ustawy o rachunkowości[/srodtytul]

Sąd odwołał się też do przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=16397134EF5CA0008A95128F348A50F4?id=166037]ustawy o rachunkowości[/link]. Według przewidzianej w niej metody memoriałowej momentem poniesienia wydatków jest moment zarachowania kwoty należnej, pomniejszenie aktywów podatnika, choćby jeszcze tych kwot nie zapłacono. Metoda kasowa to taka z kolei, według której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie. Sąd podkreślił, że przyjęcie za moment poniesienia kosztów inwestycyjnych momentu zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych podatnika powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości.

[srodtytul]Nieuzasadnione zróżnicowanie[/srodtytul]