Organ podatkowy może ingerować, gdy kontrahenci są powiązani

Niewątpliwie występują takie sytuacje, w których kontrahenci ustalając nierzeczywistą wartość świadczeń, mogliby uchylać się od opodatkowania VAT. Z uwagi na charakter tego podatku wchodzi to w grę wyłącznie wtedy, gdy jedna ze stron (sprzedawca bądź nabywca) nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Jednak gdy strony są czynnymi podatnikami, kwestia wartości świadczenia jest dla budżetu obojętna.

Możliwość szacowania obrotu w wypadku podmiotów powiązanych została wprowadzona do prawa wspólnotowego dopiero 13 sierpnia 2006 r. (kiedy weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa). Wcześniej prawo do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej było przyznane niektórym państwom członkowskim w ramach środka specjalnego (art. 27 VI dyrektywy, obecnie art. 394 i 395 obowiązującej dyrektywy 112), o co Polska jednak nie występowała.

Dopiero od sierpnia 2006 r. istnieje podstawa dla wszystkich państw członkowskich, aby wprowadziły w przepisach krajowych regulacje pozwalające na oszacowanie podstawy opodatkowania.

[srodtytul]Podstawa do szacowania[/srodtytul]

Jest nią art. 11 (część A) VI dyrektywy, a obecnie art. 80 dyrektywy 112, który przewiduje, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Dotyczy to wyłącznie transakcji dostaw towarów i usług, przy których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami.

[srodtytul]Trzy sytuacje[/srodtytul]

Ta unijna regulacja znalazła odzwierciedlenie w art. 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej jest możliwe po pierwsze w przypadku, [b]gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do odliczenia[/b].

Wtedy korzystne jest ustalenie jak najniższej ceny, gdyż kwota podatku, którą jest faktycznie obciążany (a której nie może odliczyć w ogóle czy częściowo), także jest niższa.

Po drugie organy podatkowe mogą określić podstawę opodatkowania w sytuacji, [b]gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, dostawca towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku[/b].

W takim wypadku to sprzedawcy będzie zależeć na jak najniższej kwocie obrotu od czynności zwolnionej, gdyż ma to u niego wpływ na proporcję sprzedaży. Im niższy obrót z czynności zwolnionych, tym wyższa proporcja sprzedaży, a więc i większa kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Po trzecie możliwość określenia podstawy opodatkowania istnieje w sytuacji, [b]gdy wynagrodzenie za daną czynność jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia[/b].

Podobnie jak w poprzednim przypadku, dostawca (usługodawca), ustalając ceny wyższe, zwiększa wartość swojego obrotu dającego prawo do odliczenia, tym samym powiększając proporcję sprzedaży. Przy zastosowaniu wyższej proporcji sprzedaży może zwiększyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

[srodtytul]Kiedy nie można oszacować[/srodtytul]

Jeśli między stronami nie ma powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) nie mogą kwestionować podstawy opodatkowania.

[b]Jeżeli między stronami istnieją powiązania, lecz ani sprzedawca, ani nabywca nie stosują odliczeń częściowych, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) również nie mają żadnych możliwości zakwestionowania wysokości obrotu[/b].

[ramka][b]Wartość rynkowa, czyli jaka[/b]

Szacując obrót podatnika, organ podatkowy określa go w wysokości wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę podatku. Co należy rozumieć przez wartość rynkową, definiuje art. 2 pkt 27b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6C0FB268B25882EB07DE187E6A8559C6?id=172827]ustawy o VAT[/link]. Chodzi o całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

- w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w razie braku ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

- w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

[i]— a.kol.[/i][/ramka]

[ramka][b]Ryzykowne powiązania[/b]

O tym, jakie powiązania mogą skutkować oszacowaniem obrotu przez organ podatkowy, mówi art. 32 ust. 2 – 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6C0FB268B25882EB07DE187E6A8559C6?id=172827]ustawy o VAT[/link]. Chodzi o powiązania między kontrahentami lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne o charakterze:

- rodzinnym,

- z tytułu przysposobienia,

- kapitałowym,

- majątkowym,

- wynikające ze stosunku pracy.

Przy czym przez powiązania rodzinne rozumie się: małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast powiązania kapitałowe zachodzą wtedy, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio bądź pośrednio takim prawem.

Powiązania umożliwiające określenie obrotu przez organ podatkowy istnieją także, gdy którakolwiek z osób pełniących u podatnika funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne łączy je z funkcjami zarządzającymi, nadzorczymi lub kontrolnymi u kontrahenta.

Samo ich wystąpienie nie oznacza jednak, że automatycznie wchodzi w grę określenie wysokości obrotu przez organ podatkowy. Istnienie tego typu związków musi mieć jeszcze wpływ na ustalenie wynagrodzenia.

Poza tym możliwość oszacowania jest automatycznie wyłączona w sytuacji, gdy w odniesieniu do danych transakcji organ podatkowy wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Chodzi o decyzje wydawane przez ministra finansów na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.