Jak rozliczyć podatek, gdy spółka kapitałowa zmienia się w osobową

Zarówno spółki osobowe (jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne), jak i spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) są spółkami handlowymi tworzonymi na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

Na przykładzie przekształcenia spółki z o.o. w jawną można wykazać korzyści podatkowe wynikające z takiego przekształcenia.

Mogą one wystąpić w sytuacji, gdy spólnicy spółki jawnej będą osobami fizycznymi opodatkowanymi liniowym podatkiem PIT płaconym według stawki 19 proc. Wówczas jest możliwe zmniejszenie obciążeń podatkowych ze względu na wyeliminowanie podatku od dywidendy. Jeśli spółka w kolejnych latach będzie osiągać odpowiednio wysokie zyski, korzyści z tego tytułu mogą być znacznie wyższe od poniesionych jednorazowo kosztów przekształcenia. W odróżnieniu do spółki z o.o. spółka jawna nie wypłaca bowiem dywidendy, lecz dzieli przychody i koszty proporcjonalnie na wspólników. Dochód jest opodatkowany tylko raz u wspólnika.

Natomiast w spółce z o.o. wspólnik może uzyskać dywidendę wypłacaną z dochodu netto spółki z o.o. (tj. po opodatkowaniu dochodu brutto spółki z o.o. CIT według stawki 19 proc.). Następnie dywidenda wypłacana dla wspólnika będącego osobą fizyczną będzie jeszcze opodatkowana zryczałtowanym podatkiem według stawki 19 proc. Zatem wspólnik spółki z o.o. może otrzymać z tej spółki znacznie mniej niż wspólnik spółki jawnej.

[srodtytul]Koszty przekształcenia[/srodtytul]

Przepisy regulujące kwestie związane z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową zostały zawarte w art. 551 – 574 k.s.h. Nakładają one na spółkę przekształcaną wiele obowiązków. I tak spółka planująca przekształcenie zobowiązana jest m.in. do sporządzenia:

- projektu uchwał o przekształceniu spółki,

- planu przekształcenia,

- opinii biegłego,

- sprawozdania finansowego oraz do określonych czynności administracyjnych i sądowych.

Koszty przekształcenia spółki dotyczą całokształtu działalności, związane są z funkcjonowaniem spółki, tym bardziej że obowiązek ich poniesienia wynika z przepisów prawa. Nie ma tutaj znaczenia, że decyzja o przekształceniu formy prawnej jest dobrowolną decyzją wspólników. Przepisy k.s.h. umożliwiają bowiem dostosowanie formy prawnej spółki do zmieniających się warunków, a skoro taka możliwość wynika z przepisów i wydatki te nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych, to należy uznać je za takie koszty.

Z tym że trzeba pamiętać, iż koszty przekształcenia ponoszone przez spółkę kapitałową jeszcze przed jej przekształceniem w osobową będą kosztami podatkowymi spółki kapitałowej. Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-569/08-2/ŁM)[/b]. Czytamy w niej: „wydatki związane z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, które spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ponosić przed dniem przekształcenia, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia”.

Natomiast koszty poniesione po dniu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, której wspólnicy są osobami fizycznymi, zaliczane są do kosztów podatkowych na podstawie przepisów ustawy o PIT, jako koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

[srodtytul]Przejęcie praw i obowiązków[/srodtytul]

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia kapitałowej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki tej ostatniej (w szczególności spółka osobowa wstępuje we wszystkie prawa przekształconej kapitałowej, m.in. związane z przeniesieniem podatku naliczonego jak i zwrotem VAT).

Wynika to stąd, że w wyniku przekształcenia nie ustaje byt prawny, ale zostaje zachowana ciągłość spółki, która zmienia jedynie formę prawną swojej działalności.

[srodtytul]Kontynuacja amortyzacji[/srodtytul]

Ma to odzwierciedlenie także w regułach amortyzacji. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w spółce osobowej na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji przekształcanej spółki kapitałowej.

Z kolei zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT powstała z tego przekształcenia spółka osobowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji stosowaną przez przekształconą spółkę kapitałową. Zatem w wyniku przekształcenia nie zaistnieją korzyści związane z urealnieniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych do ich wartości rynkowej bądź możliwości zmiany metody amortyzacji.

[ramka][b]Większa odpowiedzialność wspólników[/b]

W wyniku przekształcenia np. spółki z o.o. w spółkę jawną wzrośnie odpowiedzialność wspólników. W spółce jawnej każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania handlowe spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Wierzytelności wobec tej spółki mogą więc być dochodzone zarówno z majątku spółki, jak i majątku każdego ze wspólników. Również za zaległości podatkowe, zgodnie z art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami.

Odpowiedzialność ta dotyczy także byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Natomiast w spółce z o.o. odpowiedzialność za zobowiązania ponosi spółka całym swoim majątkiem. Wspólnik nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania handlowe spółki ani za zaległości podatkowe. Za te ostatnie odpowiadają natomiast na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki. [/ramka]

[srodtytul]DOCHÓD Z TYTUŁU NIEPODZIELONEGO ZYSKU[/srodtytul]

[b]Czy od niepodzielonego zysku spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową wspólnicy muszą zapłacić zryczałtowany 19-proc. podatek? Do końca ubiegłego roku było to dyskusyjne, obecnie taki obowiązek wynika wprost z ustawy[/b]

Organy podatkowe zajmowały różne stanowiska. I tak np. [b]Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 2 kwietnia 2007 r. (DM/415-0443/07/JU)[/b] uznał, że „w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski z spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc postawione są do ich dyspozycji w formie udziałów, jakie wnoszą oni do spółki jawnej. Tym samym w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie u wspólników dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. w wysokości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, od którego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT spółka jawna ma obowiązek odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc.”.

[srodtytul]To nie był dochód wspólników[/srodtytul]

Moim zdaniem niepodzielone zyski spółki kapitałowej w razie jej przekształcenia w spółkę osobową do 31 grudnia 2008 r. nie były dochodem z udziału w zyskach, zakładając, że zyski te nie zostały faktycznie przekazane wspólnikom bezpośrednio w formie pieniężnej czy pośrednio w formie zwiększenia wartości ich wkładów w spółce osobowej.

Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 k.s.h. spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zatem w związku z przekształceniem majątek spółki kapitałowej przechodził na spółkę osobową, a nie na jej wspólników. Niepodzielone zyski spółki kapitałowej należały do majątku tej spółki, a nie do wspólników. Nadal pozostały zatem w spółce, ale nie zostały przekazane wspólnikom. Dochodem z udziału w zyskach mógł być tylko dochód faktycznie uzyskany (art. 24 ust. 5 ustawy o PIT). Poza tym przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r. nie regulowały zasad zapłaty podatku od tych niepodzielonych zysków.

[srodtytul]Zmiana od nowego roku[/srodtytul]

Na podstawie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=D4337174D46FCDE18410F5FE325F3185?id=290768]ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 209, poz. 1316) [/link]rozszerzono katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Zgodnie z dodanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT do takich przychodów ustawodawca zaliczył wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Analogiczną regulację zawiera art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (ma zastosowanie, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne). Przypomnijmy, że zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.