[b]– Prowadzę jednoosobową firmę świadczącą usługi kierowania pojazdami. Dotychczas na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych do kosztów swojej działalności zaliczałem diety. Czy stanowisko Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. coś w tym względzie zmieniło?[/b] – pyta czytelnik DF.

Pytanie dotyczy [b]uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08)[/b], w której sąd stanął na stanowisku, że „kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77[sup]5[/sup] § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2F0696314E690C3E76D7E534B49298A2?id=76037]kodeksu pracy[/link]”. Oznacza to, że kierowcy nie przysługują z tego tytułu żadne dodatkowe świadczenia, np. diety.

[srodtytul]Dieta kosztem[/srodtytul]

Z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że przedsiębiorcy – w tym osobiście wykonujący usługi transportowe – mają prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wartości diet za czas podróży służbowych w ramach limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Nie mogą rozliczyć faktycznie poniesionych wydatków na koszty utrzymania, ale mogą obciążyć koszty podatkowe tylko swoistym „ryczałtem” – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom (tak m.in. [b]NSA w wyrokach: z 15 września 2005 r., FSK 2175/04 i FSK 2176/04; z 5 czerwca 2007 r., II FSK 732/06; z 26 lipca 2007 r., II FSK 942/06; z 31 stycznia 2008 r., II FSK 1619/06; z 29 sierpnia 2008 r., II FSK 812/07, a także wyroki WSA: w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2025/ 07, w Gdańsku z 5 czerwca 2007 r., I SA/Gd 46/07, w Poznaniu z 27 marca 2008 r., I SA/Po 1488/07, w Krakowie z 10 czerwca 2008 r., I SA/ Kr 492/08[/b]).

[srodtytul]Na razie bez zmian w orzecznictwie[/srodtytul]

Uchwała siedmiu sędziów SN dotąd nie przyniosła zmian w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że od czasu jej wydania (i upowszechnienia) nie upłynęło zbyt wiele czasu. Nie bez znaczenia jest też to, że wobec ugruntowanej linii orzeczniczej na tym tle nie dochodziło ostatnio do zbyt częstych sporów między podatnikami a fiskusem.

Niewątpliwie jednak sądy administracyjne wiedzą o jej istnieniu, o czym świadczą m.in. [b]dwa wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 marca 2009 r. (II SA/Go 727/08 i II SA/Go 728/08)[/b], wydane w sprawach rodzinnych. Sąd kwestionując ustalenia organów administracji w zakresie osiąganych dochodów (w tym diet) strony będącej kierowcą zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, odwołał się wprost do poglądu wyrażonego w uchwale.

[srodtytul]Niekorzystne wyjaśnienia[/srodtytul]

Indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez dyrektorów izby skarbowych w imieniu ministra finansów już po uchwale SN są niejednolite.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osoby świadczącej w ramach działalności gospodarczej usługi transportowe zakwestionowała m.in. [b]Izba Skarbowa w Poznaniu. W interpretacji z 19 lutego 2009 r. (ILPB1/415-979/08-2/AG)[/b] stwierdziła, że podróżą służbową nie jest wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Zdaniem organu realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie mogą być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PIT, a co za tym idzie wypłacane w takich wypadkach diety nie są kosztami uzyskania przychodów.

Podobnie [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 lutego 2009 r. (IPPB1/415-1302/ 08-2/AM)[/b], powołując się na uchwałę SN z 19 listopada 2008 r., argumentowała, że aby przedsiębiorcy przysługiwały diety, konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy „podróży służbowej”. W konsekwencji stwierdziła, że gdy wykonywane usługi transportu stanowią przedmiot działalności gospodarczej, nie są podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne są bowiem nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi.

Warto wspomnieć, że wcześniej ta sama [b]warszawska izba w dwóch interpretacjach z 20 stycznia 2009 r. (IPPB1/415-1293/08-2/EC oraz IPPB1/415-1264/08-4/AŻ)[/b] potwierdziła stanowisko korzystne dla podatników. Za poprawne uznała je także Izba Skarbowa w Katowicach, wyrażając pogląd, że skoro pojęcie „podróż służbowa” unormowane jest w przepisach prawa pracy, to rozstrzygnięcie kwestii, czy podróże, jakie podatnik odbywa, są podróżami służbowymi, nie leży w kompetencji organów podatkowych[b] (interpretacja z 27 listopada 2008 r., IBPB1/ 415-692/08/ESZ).[/b]

[srodtytul]Przedsiębiorca to nie pracownik[/srodtytul]

Trudno dziś stwierdzić, jaki wpływ wywrze uchwała SN na wyroki sądów administracyjnych, niemniej warto zwrócić uwagę na trzy zasadnicze kwestie.

Po pierwsze, należy pamiętać, że nie wiąże ona bezpośrednio składów orzekających sądów administracyjnych. Po drugie, sentencja tego orzeczenia odnosi się wyłącznie do pracowników, a nie do osób prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji ograniczanie zakresu obowiązywania art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT poprzez odwoływanie się wprost i bezkrytycznie do art. 77[sup]5[/sup] [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2F0696314E690C3E76D7E534B49298A2?id=76037]kodeksu pracy[/link] jest nieuzasadnione z tego podstawowego powodu, że adresatem ostatniego z wymienionych przepisów są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, a nie osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą.

Po trzecie, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać za chybione stanowisko organów podatkowych, które co do zasady negują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przedsiębiorców związanych z kosztami podróży służbowych z tego tylko powodu, że wykonywane w podróży zadania należą do ich zakresu działalności gospodarczej. W art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT ustawodawca nie ograniczył bowiem kręgu objętych nim osób ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy z przepisu nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy przedsiębiorca odbył podróż służbową, uprawnione były do różnicowania tych osób według rodzaju działalności.

[ramka][b]Zmiana dyrektywy może wpłynąć na zmianę interpretacji[/b]

Sytuacja niektórych kierowców-przedsiębiorców może się pogorszyć, gdy wejdzie w życie zmiana dyrektywy o czasie pracy kierowców (2002/15/WE). Trwają prace, które zmierzają do objęcia jej zakresem także kierowców pracujących na własny rachunek. Ma ona obejmować swoją właściwością każdą osobę, która nie jest związana z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innym hierarchicznym stosunkiem pracy, która spełnia jednocześnie trzy warunki:

- nie może samodzielnie organizować czynności pracowniczych;

- której dochód nie zależy bezpośrednio od wypracowanego zysku;

- nie ma swobody utrzymywania stosunków handlowych z wieloma klientami.

Zmiany te dotkną więc kierowców, którzy są „pozornymi” przedsiębiorcami, gdyż prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której pracują jedynie z jednym przewoźnikiem i tylko dla niego wykonują przewozy. Do takich kierowców-przedsiębiorców będą miały zastosowanie zasady dotyczące czasu pracy analogiczne jak do pracowników. Takie zmiany w prawie unijnym pociągną za sobą także konieczność wprowadzenia zmian do ustawy o czasie pracy kierowców. Może się więc okazać, że będzie trzeba do tych kierowców stosować w całości ustawę o czasie pracy kierowców, która przecież w art. 3 odsyła do uzupełniającego stosowania przepisów kodeksu pracy. W takim wypadku [b]uchwała SN z 19 listopada 2008 r. [/b]może znaleźć wprost zastosowanie także do takich kierowców, co pewnie nie pozostanie bez wpływu na interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych. [/ramka]

[i]Krzysztof Zaorski jest asystentem sędziego w NSA

Łukasz Prasołek jest asystentem sędziego w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych SN[/i]