Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest co do zasady opodatkowana zerową stawką VAT. Stawka ta jest odpowiednikiem przewidzianego w unijnej dyrektywie VAT (2006/112) zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia. Jest ono fundamentem unijnego wolnego rynku i zabezpiecza przed stosowaniem VAT jako elementu wpływającego na konkurencję.
Zerowa stawka nie jest więc żadnym szczególnym przywilejem, tylko konstrukcyjną zasadą wspólnotowego systemu VAT. Jej stosowanie nie jest obwarowane szczególnymi warunkami, wystarczy wykazać, że kontrahent jest unijnym podatnikiem VAT i towary rzeczywiście trafiły do niego lub wskazanego przez niego podmiotu zagranicznego.
[srodtytul]Polska specyfika[/srodtytul]
Polski ustawodawca te unijne warunki zdecydował się jednak ująć w specyficzny sposób w ustawie o VAT. Zgodnie z jej przepisami, skonstruowanymi w sposób niejasny i już kilkakrotnie poprawianymi, polski dostawca powinien dysponować ściśle określonymi dokumentami (kopią faktury, specyfikacją ładunku i listem przewozowym) i dopiero gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy, może wykorzystać inne dowody, aby wskazać, że nastąpiła WDT.
Ich brak powoduje, że dostawa jest opodatkowana stawką krajową (co do zasady 22 proc.) zamiast 0 proc. Na niejasne przepisy nakłada się jeszcze często nieprzychylna przedsiębiorcom praktyka organów podatkowych.
[srodtytul]Gdy kontrahent nie udostępni listu[/srodtytul]
Pierwszy problem, z którym muszą się zmierzyć polscy dostawcy, to dostępność wymaganych dokumentów, w praktyce głównie listów przewozowych. Zwłaszcza gdy dostawa odbywa się na warunkach ex works lub podobnych, czyli gdy transport towarów organizuje zagraniczny nabywca.
[b]Czy brak listu przewozowego (trzeba go uzyskać od nabywcy) oznacza, że sprzedawca musi z własnej kieszeni zapłacić 22 proc. VAT? Zdaniem organów podatkowych tak.[/b] A że zagraniczni kontrahenci nie przesyłają tych listów i dziwią się, skąd takie wymogi dokumentacyjne? Cóż, drogi podatniku, rozkłada ręce urząd, to jest tylko twój problem, przecież wcale nie musisz sprzedawać towarów takim niesubordynowanym nabywcom…
[srodtytul]Niekorzystne interpretacje[/srodtytul]
Przykładem takiego stanowiska jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r. (IP-PP2-443-242/ 08-3/SAP)[/b]. Według niej, skoro spółka nie otrzymała dokumentu przewozowego od przewoźnika, powinna opodatkować transakcję stawką właściwą dla dostawy tego towaru w kraju. To że kontrahent płaci za faktury i nawet potwierdza na nich, że otrzymał dostawy, nie ma znaczenia. Skoro nie ma dokumentu przewozowego, nie ma zerowej stawki VAT. Nie jest ważne, że dostawa rzeczywiście nastąpiła i podatnik może to udowodnić, ważne, że nie ma jednego z dokumentów.
[srodtytul]Liczy się treść, nie forma[/srodtytul]
[b]Na szczęście polskie sądy administracyjne mają nieco inny punkt widzenia niż większość organów podatkowych[/b] (gwoli sprawiedliwości należy dodać, że stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie nie jest jedynym prezentowanym przez fiskusa i zdarzają się, choć rzadziej, interpretacje bardziej racjonalne).
[b]WSA w Kielcach w wyroku z 8 maja 2008 r. (I SA/ Ke 114/08)[/b] jasno stwierdził, że skoro podstawowym celem unijnych regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne przeniesienie opodatkowania do kraju konsumpcji oraz zachowanie konkurencyjności przedsiębiorców z różnych państw, to polskie przepisy należy odczytywać jako wymóg, aby podatnik miał dowód, który wyłącznie swoją treścią, a nie formą, potwierdza wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji.
Odpowiadając na pytanie, czy do udokumentowania WDT konieczne jest, by podatnik miał wszystkie dokumenty wskazane w przepisach, czy wystarczy, że ma niektóre z nich, jeśli potwierdzają dostawę do innego państwa członkowskiego, sąd stwierdził, że [b]biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, braki formalne wskazanych dokumentów bądź brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie pozbawia prawa do zerowej stawki VAT.[/b]
Zdecydowanie należy się zgodzić z tym, że istotne jest materialne potwierdzenie, że dostawa rzeczywiście nastąpiła i towary zostały wywiezione, a nie to, czy podatnik formalnie zgromadził określone dokumenty.
[srodtytul]Skany i kopie to nie dowody[/srodtytul]
Kolejnym, dość zaskakującym polem sporów jest odpowiedź na pytanie, [b]czy dokumenty w formie elektronicznej (skany, e-maile) oraz kserokopie mogą być dowodem WDT?[/b]
W pierwszym momencie może się wydawać, że w XXI wieku jest to oczywiste. Skoro nawet faktury mogą być sporządzane w formie elektronicznej (wprawdzie według dość formalistycznych i opisanych dokładnie w przepisach zasad), to tym bardziej dokumenty niejako poboczne i mające pomocnicze znaczenie dla VAT powinny móc być przesyłane i przechowywane w tej formie, z możliwością wydruku na życzenie kontroli. To samo dotyczy kserokopii wiernie oddającej treść oryginału.
Okazuje się jednak, że [b]dla organów podatkowych sprawa wcale nie jest oczywista[/b]. Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2008 r. (1401/PV-II/4407/ 14-11/07/EN/PV-I)[/b], dokumenty wymienione w ustawie o VAT nie mogą być przesyłane faksem lub drogą elektroniczną i nie ma możliwości, by dowody otrzymane w ten sposób pozwalały na zastosowanie zerowej stawki VAT do WDT.
Takie stanowisko jest dość powszechnie prezentowane przez organy skarbowe.
[srodtytul]Może być faksem lub e-mailem[/srodtytul]
Nie jest jednak akceptowane przez sądy administracyjne. Jak wynika z [b]wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2008 r. (III SA/ Wa 2140/07)[/b], [b]nie ma wymogu, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę papierową[/b].
Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT nic nie mówi o formie dokumentów, dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument elektroniczny lub przesłany faksem.
Identyczny pogląd wyraził [b]NSA w wyroku z 5 lutego 2009 r. (I FSK 1882/07)[/b].
Na wskazane wyroki mogą powołać się podatnicy w razie sporu z organami podatkowymi. Dobrze byłoby jednak, aby ta kwestia została jednoznacznie uregulowana w przepisach.
[srodtytul]Skutki braku dokumentów[/srodtytul]
Czasami, z różnych powodów, podatnicy nie dysponują dokumentami poświadczającymi WDT (innymi niż faktura), nawet e-mailami czy faksami. Czy wówczas urząd skarbowy może w razie kontroli zakwestionować prawo do zerowej stawki VAT, twierdząc, że nie ma dowodów, że towary rzeczywiście trafiły do innego kraju UE?
Tak, ale tylko pod warunkiem że podatnik nie przejawia żadnej inicjatywy dowodowej, a urząd wyczerpał dostępne mu środki sprawdzenia stanu rzeczywistego (zgodnie z zasadą prawdy materialnej). Takie sytuacje na pewno należą do rzadkości, ale nie można ich wykluczyć.
Natomiast gdy podatnik aktywnie współpracuje z urzędem w ustalaniu stanu faktycznego, podając adresy i dane kontaktowe kontrahentów unijnych, którym sprzedał towar, wysyłając do nich wiadomości mające na celu potwierdzenie dostawy, to zgromadzone dowody (również pośrednie) w większości wypadków pozwolą na zastosowanie zerowej stawki VAT.
Warto tu przywołać [b]wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08)[/b], w którym sąd uznał, że jeżeli faktycznie doszło do WDT, tj. nastąpił wywóz towarów do innego kraju UE, sam brak dokumentów nie może wywoływać żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Obciążenia podatkowe spowodowane niedopełnieniem wymogów formalnych naruszałyby zasadę neutralności VAT oraz jednokrotnego opodatkowania.
Podobne wnioski płyną z powołanego wyżej [b]wyroku NSA z 5 lutego 2009 r.[/b]
[srodtytul]Podsumowanie[/srodtytul]
Niewątpliwie przedsiębiorca sprzedający towary do UE powinien dochować należytej staranności w gromadzeniu dokumentacji potwierdzającej WDT. Gdy jednak mimo wszelkich starań to mu się nie uda, kontrola podatkowa nie powinna automatycznie oznaczać zakwestionowania prawa do zerowej stawki VAT.
Analiza zarówno polskiego, jak i europejskiego orzecznictwa wskazuje, że stawka ta jest regułą dla WDT, a organ podatkowy tylko w razie oszustwa lub ewidentnego zaniedbania podatnika może ją kwestionować.
Powinien wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju dowody potwierdzające WDT, w tym również mające postać elektroniczną. Jeżeli przemawiają, choćby pośrednio, za tym, że towary trafiły do innego kraju UE, są podstawą do zastosowania zerowej stawki VAT.
[ramka][b]Co na to ETS[/b]
W sprawach związanych z dokumentacją dostaw wewnątrzwspólnotowych podatnicy mogą się powoływać również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Przykładem orzeczenia, w którym Trybunał zinterpretował przepisy dyrektywy ustanawiające prawo do zerowej stawki VAT przy WDT, jest [b]wyrok z 27 września 2007 r. (C-409/04) w sprawie Teleos.[/b]
Brytyjskie organy podatkowe zakwestionowały WDT u podatnika, gdyż dowody wywozu towarów, jakie otrzymał on od nabywcy, okazały się fałszywe.
ETS podkreślił, że organy państwa członkowskiego nie mogą zobowiązać dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prawo do zerowej stawki, do późniejszego rozliczenia VAT od tej dostawy, gdy dowody okazały się fałszywe (ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym dostawca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć). Warunkiem jest jednak, aby dostawca nie uczestniczył w oszustwie podatkowym i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu zagwarantowania, że transakcja nie prowadzi do udziału w tego rodzaju przestępstwie.
ETS powołał się tutaj na zasadę pewności prawa oraz stwierdził, że w tej sytuacji zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawcy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zerowej stawki VAT.
Abstrahując od stanu faktycznego tej sprawy (który dość rzadko występuje w polskich realiach), należy zwrócić uwagę na motywy i zasady, którymi kierował się ETS. Jego zdaniem stawka 0 proc. VAT powinna być traktowana jako reguła i należy dążyć do jej prostego stosowania.
Istotna jest tutaj zasada proporcjonalności. Zgodnie z nią państwa członkowskie mogą stosować instrumenty dowodowe i środki zmierzające do kontroli wywiązywania się przez podatników z nałożonych na nich obowiązków, jednak tylko w takim zakresie, w jakim te środki – umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez nie celu – w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z przepisów wspólnotowych.
Tym samym, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu. Trudno uznać, że polskie regulacje, restrykcyjnie interpretowane przez organy podatkowe, są zgodne z zasadą proporcjonalności.
Kolejne [b]orzeczenie z 27 września 2007 r. (C146/05) w sprawie Albert Collee[/b] dotyczyło opóźnienia w przedstawieniu dokumentów dotyczących WDT. Niemieckie organy skarbowe odmówiły podatnikowi prawa do zerowej stawki, gdyż ewidencja księgowa nie była prowadzona na bieżąco i bezpośrednio po WDT.
ETS stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmawiać prawa do zerowej stawki dla WDT, która rzeczywiście się odbyła, jedynie na podstawie, że dowód na to nie został przedstawiony we właściwym czasie. Innymi słowy zerowa stawka nie wchodzi w grę tylko wtedy, gdy transakcji nie było albo nie miała charakteru WDT.
Z tego punktu widzenia wyznaczone przez polską ustawę sformalizowane terminy gromadzenia dowodów na WDT mogą budzić wątpliwości.
Wprawdzie należy zgodzić się, że podatnicy powinni gromadzić dowody bez zbędnej zwłoki, jednak prawo do zerowej stawki zgodnie z orzecznictwem ETS nie może być uzależnione od tego, kiedy to nastąpi.
Tym samym przypadki karania podatników odsetkami za zwłokę w razie zadeklarowania stawki VAT 0 proc. w odniesieniu do WDT bez posiadania odpowiednich dokumentów (zgromadzonych w późniejszych okresach) należy uznać za nieprawidłowe. Jest to bowiem dla podatników dodatkowe obciążenie podatkowe związane z WDT, którego nie powinni odczuwać.[/ramka]
[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Taxpoint[/i]
