Koszty projektów i pozwoleń zwiększą wartość inwestycji

Środek trwały na potrzeby firmy można wynająć, kupić albo samemu wytworzyć. Ta ostatnia opcja dotyczy najczęściej budynków, budowli i tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych, czyli nakładów na cudzy, np. wynajęty budynek lub lokal, które może amortyzować ten, kto je wytworzył.

Ale, aby zacząć naliczać odpisy amortyzacyjne i obciążać nimi koszty firmy, trzeba najpierw ustalić podstawę, od której będą one dokonywane. Jest to tzw. wartość początkowa. Dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie jest nią koszt wytworzenia.

[srodtytul]Musi być ścisły związek [/srodtytul]

Ustawy o CIT i PIT dość szczegółowo określają, co kryje się pod tym pojęciem (patrz ramka). W praktyce jednak wciąż pojawiają się wątpliwości. Zwłaszcza że definicja kosztu wytworzenia obejmuje m.in. „wartość usług obcych” oraz „inne udokumentowane wydatki dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego”. Jest to dość pojemny worek.

Warto przyjrzeć się, jak interpretują to organy podatkowe i sądy administracyjne.

Jak orzekł [b]WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2007 r. (III SA/Wa 1187/07)[/b], zwrot: „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są te, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające przypisać się do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

[srodtytul]Przygotowania do budowy[/srodtytul]

Zanim rozpoczną się prace budowlane, w wyniku których powstanie środek trwały, przedsiębiorca często przeprowadza różnego rodzaju czynności przygotowawcze. Wydatki na ten cel wchodzą w skład wartości początkowej wytworzonego składnika majątku.

Potwierdzają to wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 2 z 2009 r.). Czytamy w nich: „[b]Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i pozostałe koszty”[/b].

Taki pogląd podzielają również sądy administracyjne. W [b]wyroku WSA w Warszawie z 26 lipca 2007 r. (II SA/Wa 135/07)[/b] czytamy: „wydatki poniesione na inwestycję w budowie to wszelkie wydatki poniesione na cel związany z inwestycją, a zatem nawet działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Do tych działań można zaliczyć wstępne opinie i analizy prawne, prace badawcze czy projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji”.

[b]NSA w wyroku z 10 sierpnia 2006 r. (II FSK 1086/05) [/b]potwierdził natomiast, że na wartość początkową pawilonu handlowego składają się również analizy ofert na jego budowę oraz sporządzenia dokumentacji przetargowej.

[srodtytul]Najpierw rozbiórka[/srodtytul]

Niekiedy na miejscu, gdzie ma powstać budowla czy budynek, wznosi się już inny obiekt, który trzeba najpierw rozebrać. Organy podatkowe są zgodne, że koszty tej rozbiórki i wywozu gruzu są kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego środka trwałego, w związku z czym wchodzą w skład jego wartości początkowej (np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 grudnia 2008 r., IPPB3/423-1363/08-2/JG, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2009 r., ILPB3/423-679/08-2/ŁM)[/b].

Kontrowersje budzi natomiast, jak postąpić z niezamortyzowaną częścią wartości początkowej wyburzanego obiektu. Gdy likwidacja jest niezbędna do powstania w tym miejscu nowego budynku czy budowli, część organów podatkowych skłania się ku stanowisku, że jego nieumorzona wartość zwiększa koszt wytworzenia nowego środka trwałego (np.[b] Izba Skarbowa w Rzeszowie w interpretacji z 2 stycznia 2007 r., S. I/2-4230/12/06)[/b].

Inne traktują ją jako jednorazowy i bezpośredni koszt. Za takim stanowiskiem opowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w powołanym wcześniej piśmie. Czytamy w nim: „nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. (…) Straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków”. Podobny pogląd wyraziła[b] Izba Skarbowa w Katowicach (pismo z 27 maja 2008 r., IBPB3/423-237/08/PP)[/b].

[srodtytul]Nie tylko opłata za użytkowanie[/srodtytul]

Inny kontrowersyjny wydatek to podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym wznoszony jest obiekt (przyszły środek trwały). Niektóre organy podatkowe twierdzą, że daniny te, naliczone podczas trwania inwestycji, zwiększają wartość środka trwałego. Z takim stanowiskiem nie zgodził się warszawski WSA. W [b]wyroku z 5 października 2007 r. (III SA/Wa 1157/07)[/b] orzekł, że są one bezpośrednim kosztem działalności, jako ponoszone niezależnie od tego, czy na gruncie powstaje inwestycja.

Ten pogląd podziela również [b]Izba Skarbowa w Warszawie (decyzja z 20 stycznia 2009 r., IPPB5/423-144/08-5/AS, i z 28 listopada 2008 r., IPPB3/423-1362/08-2/JG)[/b]: „Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy, oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem »innego kosztu«, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego”.

[srodtytul]Wynagrodzenia pracowników[/srodtytul]

Z definicji kosztu wytworzenia wynika, że składają się na niego m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi. Z pewnością dotyczy to pracowników bezpośrednio zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego. Niekiedy pracownicy firmy zajmują się sprawami związanymi z prowadzoną inwestycją, a oprócz tego wykonują inne zadania. Jak wówczas traktować ich wynagrodzenie? Czy doliczać je w jakiejś części do wartości początkowej środka trwałego?

Na ten temat wypowiedziała się [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31 października 2008 r. (IPPB3/423-1003/08-2/MK)[/b]. Czytamy w niej: „pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako »przy okazji«. Zatrudnieni są oni przez spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią w spółce koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych”.

Do ceny kosztu wytworzenia środka trwałego trzeba natomiast zaliczyć koszty delegacji krajowych i zagranicznych związanych z inwestycją.

[srodtytul]Inne należności[/srodtytul]

Jakie jeszcze wydatki – zdaniem organów podatkowych – zwiększają wartość środka trwałego? Oto kilka przykładów:

- koszty projektu budowlano-architektonicznego poszczególnych sklepów, koszty robót budowlanych, materiałów budowlanych, instalacji w lokalu oraz koszty na stałe wbudowanych w lokal mebli i wyposażenia ([b]pismo Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 29 marca 2007 r., DP/423-0002/07/AK[/b]),

- podatek od czynności cywilnoprawnych od udzielonej pożyczki przez udziałowca w celu sfinansowania inwestycji, naliczony przed jej przekazaniem do używania ([b]Izba Skarbowa w Poznaniu w decyzji z 27 września 2009 r., ILPB3/423-25/07-2/HS[/b]),

- wydatki na opłaty przyłączeniowe do sieci mediów energetycznych i ciepłowniczych na czas trwania inwestycji ([b]Izba Skarbowa w Katowicach w decyzji z 18 lipca 2008 r., IBPB3/423-311/08/BG (KAN-3995/04/08)[/b].

[ramka][b]Co się składa na koszt wytworzenia[/b]

Na koszt wytworzenia składa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Podatnicy CIT do kosztu wytworzenia nie zaliczają: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem tych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnicy PIT nie uwzględniają dodatkowo w koszcie wytworzenia wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.Koszt wytworzenia koryguje się o ewentualne różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. [/ramka]

[ramka][b]Jakich wydatków nie zaliczymy do kosztu wytworzenia [/b]

Ani przepisy ustawy o CIT, ani ustawa o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się, że są to koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią: