Wiele firm nie wie więc, czy takie powiązania mogą wystąpić między pracownikiem i pracodawcą, a tym samym czy są oni podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). W praktyce powoduje to różne dylematy, np. czy urząd może zastosować przepisy o cenach transferowych, gdy firma udziela pracownikom niskooprocentowanych pożyczek ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (zfśs).

Powiązania, do których mają zastosowanie przepisy o cenach transferowych, to oprócz kapitałowych, zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych także rodzinne, majątkowe oraz właśnie wynikające ze stosunku pracy. Kodeks pracy w art. 22 § 1 mówi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w wyznaczonym miejscu i czasie. Natomiast pracodawca zobowiązuje się do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Co ważne, zatrudnienie na podstawie stosunku pracy ma miejsce nawet wówczas, gdy strony zmienią nazwę zawartej pomiędzy nimi umowy, jeśli tylko spełnione są wskazane warunki.

Czy urząd może uznać, że relacje między pracodawcą a pracownikiem są „nierynkowe” i zastosować przepisy o cenach transferowych? Nie, bowiem nie każdy nawiązany stosunek pracy skutkuje powstaniem powiązań, które mogą powodować oszacowanie cen przez urząd skarbowy. Stosunek pracy powinien zaistnieć między osobami (podmiotami) związanymi z dwoma spółkami czy przedsiębiorstwami. Za taką interpretacją przemawia też pośrednio wyrok NSA z 21 października 1997 r. (III SA 667/ 96), w którym wskazano, że powiązania rodzinne, kapitałowe i inne między podatnikami krajowymi muszą istnieć „na zewnątrz”, tzn. pomiędzy podatnikami (kontrahentami). Tym samym do obrony jest pogląd, że przepis dotyczący powiązań wynikających ze stosunku pracy nie odnosi się do przypadków, gdy takie powiązania istnieją wewnątrz firmy, czyli w relacji pracodawca – pracownik.

Odwołując się do wykładni literalnej, w literaturze wskazuje się na istnienie takiego powiązania np. w sytuacji, gdy dana transakcja zawarta jest między podatnikiem i spółką, w której funkcje właścicielskie, zarządcze, kontrolne lub nadzorcze pełni jego pracownik > patrz schemat. Podnosi się jednak, że powiązania między pracownikiem i pracodawcą muszą być na tyle ścisłe, aby wpływały na funkcjonowanie tych podmiotów. Jako przykład wskazuje się przypadek, gdy udziałowiec spółki osobowej jest zatrudniony w innym podmiocie jako dyrektor zarządzający na podstawie umowy o pracę.

Przypomnijmy jednak, że miarodajne dla powstania powiązań jest nie tylko zasiadanie w organach statutowych spółek, ale również faktyczny wpływ na zarządzanie, nadzór lub kontrolę firmy, nawet jeśli nie jest on związany z pełnieniem funkcji prezesa czy członkostwem w radzie nadzorczej.

Natomiast brak „wpływu na funkcjonowanie”, np. w sytuacji gdy pracownik zatrudniony jest na stanowisku informatyka a jednocześnie pozostaje wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest dostawcą sprzętu komputerowego dla jego pracodawcy, zdaje się niweczyć cel istnienia powiązania ze stosunku pracy, skoro kooperujące podmioty nie mogą ustalić lub też narzucić w transakcjach warunków nierynkowych. Można jednak spojrzeć na ten przykład z innego punktu widzenia: pracodawca, jako silniejsza strona stosunku pracy, może „nakazać” swojemu pracownikowi (zatrudnionemu na stanowisku informatyka), żeby dostawa sprzętu ze spółki, której jest wspólnikiem, nastąpiła po określonych (w domyśle nierynkowych) cenach. Wówczas, mimo że pracownik nie ma wpływu na funkcjonowanie spółki, ustalenie lub narzucenie warunków sprzecznych z zasadami rynkowymi jest możliwe.

Jednak w przypadku pożyczek z zfśs nie ma ryzyka związanego z zakwestionowaniem ich warunków z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych. Środki zgromadzone w ramach zfśs mogą być bowiem przeznaczane na działalność socjalną, czyli przykładowo na udzielanie pomocy na cele mieszkaniowe. Cel tworzenia zfśs przez pracodawcę wskazuje jednoznacznie, że otrzymywane przez pracowników ze zgromadzonych na nim środków świadczenia w oczywisty sposób cechować będą preferencyjne warunki. Preferencja ta nie jest jednak wynikiem istniejących między pracodawcą i pracownikami powiązań. O przyznaniu niskooprocentowanej pożyczki powinna decydować sytuacja życiowa, rodzinna i materialna osoby uprawnionej do korzystania z zfśs.

Różnica między oprocentowaniem rynkowym pożyczki mieszkaniowej a zastosowanym przez pracodawcę nie jest dla pracownika przychodem z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia. Natomiast odsetki od takiej pożyczki zwiększają środki zfśs. Tym samym nie są przychodem dla pracodawcy. Tak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT (lub art. 14 ust. 3 pkt 5 ustawy o PIT).

Autor jest kierownikiem zespołu cen transferowych w Europejskim Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej