Coraz więcej zagranicznych firm prowadzi w Polsce działalność przy wykorzystaniu spółek osobowych. Co do zasady, uczestnictwo w takiej spółce oznacza powstanie zakładu i powoduje obowiązek rozliczania przychodów w Polsce.

Spółka cywilna oraz handlowe spółki osobowe nie mają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Opodatkowanie wypracowanego dochodu następuje zatem bezpośrednio u wspólników. W zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, dochód jest opodatkowany odpowiednio CIT albo PIT.

Praktyka pokazuje, że coraz częściej wspólnikami w spółkach osobowych są podmioty zagraniczne – osoby fizyczne oraz osoby prawne – będące rezydentami podatkowymi w innych krajach. Co istotne, wspólnikami w spółkach osobowych mogą być nie tylko podatnicy z Unii Europejskiej (czy Europejskiego Obszaru Gospodarczego), ale także wszyscy inni obcokrajowcy. Powyższa zasada nie odnosi się jednak do wszystkich rodzajów spółek osobowych. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niektóre osoby zagraniczne mają prawo podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jedynie w formie spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej (chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej).

Gdy wspólnikiem spółki osobowej jest cudzoziemiec, pojawia się pytanie: gdzie powinny być rozliczane podatki przypadające na tego wspólnika w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę? Organy podatkowe dosyć zgodnie przyjmują, że spółka osobowa stanowi zakład zagranicznego wspólnika. Przykładowo w interpretacji z 10 stycznia 2006 r. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (1471/DPD1/423/103/05/MK) uznał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech będąca komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej posiada zakład w Polsce, wobec czego dochód osiągany z udziału w spółce powinien być opodatkowany w Polsce. Organ podatkowy stwierdził, że działalność komandytariusza była prowadzona za pośrednictwem zakładu, którym było przedsiębiorstwo spółki. Takie też podejście zostało zaprezentowane przez Komitet Podatkowy OECD w raporcie z 1999 r. „Stosowanie modelowej konwencji podatkowej do spółek osobowych”.

Nieco odmienne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu ministra finansów z 12 kwietnia 2006 r. (PB4-6/SR-033-096-64-180/06). Rozstrzygnął wprawdzie, że na gruncie postanowień umowy między Polską i Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania spółka komandytowa, której wspólnikiem jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, może stanowić zakład tego wspólnika w Polsce. Uznał jednak zarazem, że w tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce osobowej, prowadzi „przedsiębiorstwo Niemiec” na terytorium Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów wspólnika będzie miał zastosowanie art. 7 umowy, wobec czego zyski z udziału w spółce komandytowej jako zyski przedsiębiorstwa będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, chyba że w wyniku działalności spółki powstanie zakład. W takim wypadku zyski komandytariusza będą opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Co istotne, minister finansów uważa, że samo uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje powstania zakładu, a ocena w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem działalności podejmowanej przez spółkę na terytorium Polski.

Takie same stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2005 r. (BD-F/415-448/04). Wskazała bowiem, że prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii należy traktować jako zakład, w związku z czym zyski zagranicznego przedsiębiorcy są opodatkowane w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej są przypisane temu zakładowi. Zatem przychód osoby fizycznej z prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej należy opodatkować w Polsce.

Jak już wskazaliśmy, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich zagraniczni wspólnicy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które tutaj osiągają. Analogiczna regulacja znajduje się również w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. Mówi on, że osoby, które nie mają w kraju miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych w Polsce. Powyższe zasady mają zastosowanie wtedy, jeśli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają odmiennych postanowień.

Zgodnie z umowami międzynarodowymi zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (np. art. 7 umowy z Niemcami, art. 7 umowy z Cyprem, art. 7 umowy z Bułgarią). Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji, gdy w wyniku prowadzonej działalności dochodzi do powstania zakładu w drugim państwie. Umowy międzynarodowe wskazują zarazem, że za „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa” uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (np. art. 3 ust. 1 lit. f umowy z Austrią).

Powszechnie przyjmuje się, że udział w zysku spółki osobowej stanowi zysk przedsiębiorstwa umawiającego się państwa. Kluczową kwestią przy rozstrzyganiu, czy zyski z uczestnictwa w polskiej spółce osobowej powinny być rozliczane w Polsce, wydaje się zatem rozstrzygnięcie, czy taka spółka może być traktowana jako zakład podatnika.

Organy podatkowe twierdzą, że spółka osobowa stanowi zasadniczo dla zagranicznego wspólnika zakład. Zgodnie z ogólną definicją, którą posługują się umowy międzynarodowe, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza. Wydaje się jednak, że uznawanie, iż w każdym przypadku bycie wspólnikiem w spółce osobowej wiąże się z powstaniem zakładu, może budzić istotne wątpliwości. Pamiętać bowiem należy, że nie wszystkie spółki osobowe wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej. Część z nich służy jedynie jako wehikuły inwestycyjne, obracające udziałami i akcjami podmiotów zależnych. Takie spółki osobowe pełnią jedynie funkcje inwestycyjne i traktowane powinny być jak holdingi. W takich wypadkach, jak się wydaje, nie dochodzi do powstania w Polsce zakładu wspólnika zagranicznego.

Tym samym, jeżeli np. spółka komandytowa pełniąca funkcję holdingu sprzedaje akcje polskiej spółki, które zostały nabyte w ramach aportu od wspólnika zagranicznego, to tego rodzaju działalność nie powinna powodować powstania zakładu w Polsce dla wspólnika. Ponadto zysk spółki zrealizowany na takiej transakcji nie powinien być traktowany jako zysk przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, lecz jako zyski kapitałowe. W przypadku wspólników z krajów, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie źródła przychodów nie ma większego znaczenia. W przypadku bowiem obu źródeł zyski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym wspólnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Więcej problemów powstaje wtedy, gdy wspólnicy są rezydentami krajów, z którymi Polska nie ma podpisanych umów (np. Brazylia, Urugwaj) albo jeśli postanowienia umów dotyczące zysków kapitałowych nie obejmują zysków ze sprzedaży innego majątku niż rzeczy ruchome lub nieruchomości (np. Tajlandia). W takiej sytuacji potraktowanie dochodów jako zysków przedsiębiorstwa oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2a ustawy o PIT jako mające swe źródło w kraju będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednak uznanie, że mamy do czynienia z zyskami kapitałowymi, daje argumenty za tym, że w grę może wchodzić opodatkowanie jedynie w państwie, w którym wspólnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Warto przywołać w tym kontekście pismo ministra finansów z 24 lipca 2001 r. (PB4/AK-8214-1045-277/01), w którym wskazano, że „nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium RP dochody nierezydentów ze zbycia »praw do źródeł dochodów« (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do »przeniesienia praw« do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości)”.

Choć pismo ministra finansów odnosi się bezpośrednio jedynie do ustawy o PIT, to zaprezentowane w nim stanowisko może być zastosowane również na gruncie ustawy o CIT. Warto jednak zaznaczyć, że traktowanie jako wyjątku od ogólnej zasady sytuacji, gdy zbycie akcji dokonywane jest na polskiej giełdzie, wydaje się nieuprawnione. Również w takim wypadku dochodzi bowiem do zbycia „praw do źródeł dochodów”, a obrót na giełdzie nie stanowi samoistnego źródła dochodów położonego w Polsce.

Sporo kłopotów wiąże się z właściwą alokacją dochodów do zakładu, w sytuacji gdy spółka osobowa zajmuje się zarówno działalnością inwestycyjną, jak i przykładowo prowadzi w Polsce działalność produkcyjną. Jeżeli spółka taka sprzeda udziały w zależnej od niej spółce z o.o., pojawia się pytanie, czy zrealizowany na tej transakcji zysk powinien być przypisany zakładowi i opodatkowany w Polsce, czy też powinien być traktowany jako zysk kapitałowy i opodatkowany w państwie, w którym wspólnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Warto tu przywołać interpretację ministra finansów z 9 marca 2007 r. (DD7/033-314-TK/06-945/07), która dotyczyła właśnie alokacji zysków do zakładu. Minister uznał, że jeżeli działalność spółki na terytorium kraju jest prowadzona w dwojaki sposób: poprzez sprzedaż towarów za pośrednictwem zakładu do przedsiębiorstw handlowych oraz poprzez sprzedaż towarów do podmiotów przemysłowych, prowadzoną bezpośrednio przez spółkę, bez udziału zakładu, to dochody osiągane ze sprzedaży bezpośredniej (prowadzonej przez spółkę z terytorium Niemiec) nie będą opodatkowane w Polsce.

Wydaje się jednak, że powyższe zasady nie powinny być stosowane w odniesieniu do spółki osobowej pełniącej zarówno funkcję holdingu, jak i prowadzącej działalność produkcyjną czy usługową na terytorium Polski. W takim bowiem wypadku zbywane akcje stanowią część majątku zakładu, wobec czego zrealizowane zyski powinny być alokowane do zakładu. Co istotne, umowy międzynarodowe (np. z Armenią) rozróżniają sytuacje, gdy dochodzi do przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu oraz gdy dochodzi do przeniesienia własności akcji lub praw w spółce. Jak się zatem wydaje, o ile zbywane akcje lub udziały stanowią majątek zakładu, to nie powinny być traktowane jako zyski kapitałowe, ale jako zyski przedsiębiorstw. Tym samym, jeżeli spółka osobowa stanowiąca dla zagranicznego wspólnika zakład w Polsce sprzeda udziały w spółce zależnej, to zrealizowany na tej transakcji zysk powinien być przypisany zakładowi i opodatkowany w kraju.

Anna Pęczyk-Tofel jest prawnikiem w Kancelarii Podatkowej Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Marcin Stanisław Tofel jest doktorantem w Katedrze Prawa Handlowego WPiA UW, prawnikiem w Kancelarii Prawniczej Salans