Z przepisami o cenach kłopoty ma także fiskus

Wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa przepisów dotyczących cen transferowych spowodowało konieczność weryfikacji rozliczeń w transakcjach z udziałem podmiotów powiązanych oraz mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Podstawę prawną dla kontrolujących je organów podatkowych oraz kontroli skarbowej stanowi zwłaszcza art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Mówi on, że jeśli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tych powiązań podmiot nie wykazuje dochodów bądź wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały – organy podatkowe mają prawo ustalić dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

To daleko idąca kompetencja, pozwalająca fiskusowi określić dochód podatnika z pominięciem ksiąg rachunkowych. Nieprzypadkowo zatem w orzecznictwie podkreślany jest szczególny charakter art. 11 ustawy o CIT. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 kwietnia 2001 r. (SA/Gd 2050/98), postanowienia art. 11 ustawy o CIT wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej. W konsekwencji przepis ten powinien być stosowany wyjątkowo. Powinno to polegać między innymi na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis.

Szczególny charakter art. 11 ustawy o CIT wymaga zwłaszcza dbałości o jego redakcję oraz nadzór nad stosowaniem. W obu wypadkach widać spore mankamenty aktualnych rozwiązań.

W pierwszej kolejności brak precyzji w określeniu obowiązków podatnika. Co oznacza bowiem termin „powiązania majątkowe”? Jak ustalić, kiedy zachodzą powiązania ze stosunku pracy? Jasnych kryteriów brak. Wątpliwości przysparza też określenie, w jakich sytuacjach ma miejsce udział w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli.

Ustalenia te są konieczne, by podatnik mógł sporządzić dokumentację cen transferowych, do której przedłożenia zobligowany jest na podstawie art. 9a ustawy o CIT. Tymczasem już na etapie weryfikacji kręgu podmiotów z nim powiązanych napotyka liczne trudności interpretacyjne.

Obowiązku podatkowego nie wolno domniemywać. Musi być on jednoznaczny. Podatnik powinien mieć możliwość określenia, czy ciąży na nim taki obowiązek i jaki jest jego zakres. Brzmienie art. 11 ustawy o CIT na to nie pozwala.

W związku z tym pojawia się również problem z prawidłowym stosowaniem przepisów o cenach transferowych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. NSA podkreślał, że art. 11 ustawy o CIT ma wyjątkowy charakter i powinien być stosowany z dużą ostrożnością (orzeczenie z 19 października 1995 r., SA/Łd 278/95). Tej ostrożności brakuje nierzadko organom, które w sposób arbitralny stawiają podatnikom zarzuty przerzucania dochodu. Kontrolom towarzyszą: dokonywanie ustaleń oparte na losowo wybranych fakturach, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijanie elementów związanych z realizowaną przez podatnika strategią gospodarczą czy też brak znajomości branży, w której działa, jej specyfiki oraz możliwych do osiągnięcia w niej celów biznesowych.

Problem ten dobrze ilustruje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lutego 2008 r. (I SA/Kr 540/07), który zakwestionował postępowanie organów przy ocenie umowy cash poolingu, łączącej podmioty powiązane. Zdaniem WSA, weryfikując dochody uzyskiwane w transakcji z podmiotami powiązanymi, organy podatkowe nie mogą skupiać się na jednym roku podatkowym, jeśli umowa łączy strony przez dłuższy okres. Transakcja taka wymaga całościowej oceny z uwagi na to, że korzyści z nią związane mogą wystąpić w dowolnym roku trwania umowy.

Z kolei NSA stwierdził, że art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest odstępstwem od zasady, że dochodem dla podatnika jest dochód faktyczny, a nie hipotetyczny. Zdaniem NSA samo zróżnicowanie cen między firmami powiązanymi nie jest przesłanką do zastosowania tego przepisu. Tym samym nie pozwala to na automatyczne objęcie opodatkowaniem potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Dopóki organ nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu wyłącznie uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania (wyrok z 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/ 07). Warto podkreślić, że zdaniem sądu zasadne było powołanie w sprawie biegłego specjalisty z zakresu ekonomii.Zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa organ podatkowy narusza prawo nie tylko w razie wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego czy wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo stosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608 /98). Ponadto ustalenia mieszczące się w hipotezie art. 11 ustawy o CIT muszą mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków z zebranego przez organ podatkowy materiału (wyrok NSA z 21 maja 1998 r., I SA/Gd 1151/97).

Szczególny charakter omawianego przepisu oznacza konieczność stosowania go przez organy podatkowe do weryfikacji wszystkich transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W razie kolizji norm prawnych, np. art. 11 i 14 ustawy o CIT (dotyczącego odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych), organy podatkowe powinny dla ewentualnego szacowania dochodu zastosować przed prawem ogólniejszym (art. 14) to o większym stopniu szczegółowości (art. 11). Możliwość stosowania art. 14 ustawy o CIT do oceny prawidłowości rozliczeń z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, jaka pojawiła się wraz z nowelizacją ustawy od 1 stycznia 2007 r., zdaje się wskazywać, że dotychczas rozwiązanie takie nie było możliwe w odniesieniu do tego typu transakcji. Tym bardziej zasadne jest więc stanowisko wyłączające szacowanie na podstawie tego przepisu dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.