Dlatego trzeba rozstrzygnąć, kiedy przerwa w używaniu środka trwałego jest sezonowa, kiedy czasowa, a kiedy wiąże się z zaprzestaniem działalności.

Gdy podatnik używa środka trwałego sezonowo, stosuje art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ustawa o PIT (i odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; ustawa o CIT). To oznacza, że odpisy amortyzacyjne od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się według jednej z dwóch metod:

- dzieląc roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie lub

- dzieląc roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku.

Wybór należy do podatnika, ale uwaga: w obu wypadkach wrzuca odpisy do kosztów tylko w okresie wykorzystywania środka trwałego, czyli tylko w sezonie, a nie przez cały rok.

Podatnik wykorzystuje urządzenie tylko od maja do września włącznie. Wartość początkowa tego urządzenia to 60 tys. zł, a właściwa dla niego stawka amortyzacyjna to 10 proc.Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 60 000 zł x 10 proc. = 6000 zł

Podatnik wybrał metodę amortyzacji polegającą na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie, czyli w tym wypadku przez 5.Miesięczna kwota amortyzacji urządzenia w okresie maj – wrzesień: 6000 zł : 5 miesięcy = 1200 zł/miesiąc

Suma odpisów amortyzacyjnych w 2008 r. = 1200 zł/miesiąc x 5 miesięcy = 6000 zł

Ten sam podatnik wybrał drugą metodę amortyzacji polegającą na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku.

Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 60 000 zł x 10 proc. = 6000 zł

Miesięczna kwota amortyzacji urządzenia w okresie maj – wrzesień: 6000 zł : 12 miesięcy = 500 zł/miesiąc

Suma odpisów amortyzacyjnych w 2008 r. = 500 zł/miesiąc x 5 miesięcy = 2500 zł

Jak widać z przykładów, druga metoda wydłuża amortyzację, co zasadniczo jest dla podatnika mniej korzystne. Oznacza bowiem, że wrzucenie całości wydatku na zakup tej maszyny w koszty podatkowe potrwa dłużej.

Czasami można spotkać się z poglądem, że środki trwałe używane sezonowo amortyzujemy równomiernie przez cały rok. Jest to jednak niezgodne z art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który jednoznacznie stwierdza, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się „w okresie wykorzystywania” tych środków, a więc tylko w sezonie.

Zupełnie inna jest sytuacja, gdy podatnik przestaje używać środka trwałego nie dlatego, że skończył się sezon, ale dlatego, że sam zaprzestał już działalności, w której środki te były wykorzystywane (>patrz ramka niżej). Wówczas – zgodnie z art. 22c pkt 5 ustawy o PIT i art. 16c pkt 5 ustawy o CIT – podatnik musi przerwać amortyzację począwszy od miesiąca następującego po tym, w którym zaprzestał działalności.

Powstaje pytanie, co z wartością maszyny czy urządzenia, których nie zdążył zamortyzować? Zdaniem doradcy podatkowego Pawła Szymańskiego (>patrz ramka niżej) w tym wypadku nie mamy do czynienia ze stratą. Nie likwidujemy bowiem środka trwałego, a jedynie sami zaprzestajemy działalności, co zmusza nas do zakończenia amortyzacji tego składnika majątku.

Potwierdzeniem tego może być również art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), który każe zakończyć amortyzację w miesiącu, w którym postanowiono środek w stan likwidacji, i jest przepisem odrębnym od wspomnianego już art. 22c pkt 5 ustawy o PIT (art. 16c pkt 5 ustawy o CIT), który mówi o zaprzestaniu działalności.

Nie ma natomiast przeszkód, by nieumorzoną wartość składnika majątku wrzucić w koszty w momencie, gdy będziemy sprzedawać ten środek. Wówczas przychód ze sprzedaży będzie przychodem z działalności gospodarczej (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Natomiast wydatek, jaki poniósł podatnik na nabycie tego środka, pomniejszony o sumę dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, będzie kosztem uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Zdarza się jednak, że podatnik nie zaprzestaje działalności, a jedynie przez pewien czas nie wykorzystuje w niej środka trwałego. Najczęściej dzieje się tak, gdy firma ma dodatkowe moce produkcyjne i uruchamia je wtedy, gdy rośnie zapotrzebowanie na jej produkty.

Nie ma przepisu, który nakazywałby w takiej sytuacji wstrzymać amortyzację. Wprawdzie z definicji zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT (16a ust. 1 ustawy o CIT) wynika, że amortyzowane mogą być tylko środki trwałe „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Na szczęście urzędy skarbowe traktują to pojęcie szeroko.

„Jeżeli dane składniki majątkowe nie są przez podatnika okresowo używane z innych powodów niż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, w której składniki te były wykorzystywane, przerwa w ich używaniu nie powoduje konieczności zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych” – stwierdził Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z 10 lipca 2006 r. (PD.423-26/06).

Podobną odpowiedź uzyskał podatnik od Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Chodziło o sytuację, gdy niektóre budynki wpisane do ewidencji środków trwałych zostały zakwalifikowane jako przeznaczone do sprzedaży albo nie były aktualnie wykorzystywane. Podatnik kontynuował jednak działalność, w której były one używane. Czasami też zmieniał decyzję o przeznaczeniu ich do sprzedaży, bo akurat znalazł najemcę albo zaczynał ponownie wykorzystywać je w swoim przedsiębiorstwie.

„Czasowy brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka, stanowiących koszty uzyskania przychodów – stwierdził urząd w postanowieniu z 6 lipca 2007 r. (1471/DRP2/423-55/07/JB). – Nie powoduje również utraty prawa do amortyzacji dla celów podatkowych środków trwałych przeznaczonych do sprzedaży”. Środki te bowiem, jak dodał urząd, spełniają podstawową zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 8 ustawy o PIT – służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Do podobnych wniosków doszedł Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 4 stycznia 2006 r. (PD-005/57/2005), choć w tym wypadku odmówił podatnikowi prawa do amortyzacji. Uznał bowiem, że podatnik zaprzestał działalności w roku, w którym nie miał zamówień i jedynie wyprzedawał zapasy magazynowe z poprzednich lat.

Bywa, że podatnik, kontynuując działalność, likwiduje środek trwały. Tu niestety, również przepisy nie precyzują, co kryje się pod tym pojęciem. Jak piszą autorzy komentarza „Podatek dochodowy od osób fizycznych” pod red. J. Marciniuka (C.H. Beck, Warszawa 2008) termin „likwidacja” może być rozumiany jako:

- jedynie fizyczna likwidacja środka trwałego,

- wycofanie środka trwałego z ewidencji w celu jego fizycznej likwidacji, sprzedaży bądź zadysponowania nim w inny sposób.

„Istniejące w tym zakresie orzecznictwo wskazuje jednak na to, że pojęcie likwidacji należy rozumieć szeroko jako każde wycofanie środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczną likwidację środka, ale również jego sprzedaż, darowiznę lub zadysponowanie nim w inny sposób” – piszą autorzy komentarza.

Zasadą jest, że likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem podatkowym w tej wysokości, w jakiej środek nie został zamortyzowany. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy środek trwały jest likwidowany nie dlatego, że utracił przydatność, ale dlatego, że podatnik zmienił rodzaj działalności.

Po kilku chudych latach w biznesie usług fotograficznych pan Jan przerzucił się na prowadzenie kafejki internetowej. Nie zdążył w całości zamortyzować likwidowanego sprzętu fotograficznego. Straty z tego nie wrzuci jednak w koszty, ponieważ likwidacja sprzętu wynika wyłącznie ze zmiany rodzaju działalności.

Po dwóch latach prowadzenia kafejki pan Jan musiał wymienić sprzęt komputerowy, bo na skutek szybkiego postępu technologicznego utracił on przydatność. Nie mógł już dłużej czekać, mimo że nie zdążył jeszcze w pełni go umorzyć (stawka amortyzacyjna dla zespołów komputerowych wynosi 30 proc., co oznacza, że komputery amortyzuje się przez ponad trzy lata). Tym razem jednak pan Jan wrzuci w koszty stratę z likwidacji tych środków trwałych, ponieważ nie jest to spowodowane zmianą rodzaju działalności.

Przepisy tego nie regulują. Pewną wskazówką może być pismo Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 czerwca 2005 r. (DF/415-443/05/FD), w którym stwierdził: „Zaprzestania używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie należy utożsamiać z sezonowym charakterem działalności, zmianą branży czy też utratą przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia”.

Trudno się z tym nie zgodzić. Jednak dalsza część wywodu urzędu wydaje się bardziej zaskakująca. Urząd stwierdził bowiem, że: „nie chodzi tu także o zaprzestanie działalności w ogóle, lecz o faktyczną przerwę w prowadzeniu działalności”.

Na tej podstawie urząd odmówił podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w czasie, gdy ten był na zwolnieniu lekarskim, bo – jak stwierdził – „nastąpiła faktyczna przerwa w prowadzeniu działalności”. Chodziło raptem o dwa miesiące przebywania na zwolnieniu (styczeń i luty), co w praktyce przełożyło się na brak amortyzacji przez jeden tylko miesiąc (luty), bo zasadą jest, że gdy podatnik zaprzestaje działalności, to musi przerwać amortyzację dopiero od następnego miesiąca.

Trzymając się tej interpretacji, można by więc dojść do wniosku, że jeśli podatnik choruje tylko miesiąc, to w ogóle nie przerywa amortyzacji (musiałby to zrobić dopiero od następnego miesiąca, a wtedy jest już zdrowy i kontynuuje działalność).

Za zaprzestanie działalności urzędy skarbowe uważają też okres jej zawieszenia. Przykładem jest pismo Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 16 lutego 2004 r. (US.I.7/415/2/04), w którym stwierdził, że podatnik nie może wrzucić w koszty odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawiesił działalność.

Najczęściej urzędy skarbowe odróżniają zaprzestanie działalności (powodujące konieczność zakończenia amortyzacji) od czasowego nieużywania środka trwałego, gdy podatnik kontynuuje jednocześnie działalność, w której wykorzystywał ten środek (patrz wyżej).

Czasami jednak o interpretacji może zdecydować sam sposób sformułowania zapytania. Przekonała się o tym spółka, która, jak sama napisała: „zaprzestała produkcji betonu” w dwóch betoniarniach. Przewidywała, że infrastrukturę z tych betoniarni przeniesie w ciągu 12 miesięcy w inne miejsce, do nowej wytwórni betonu i tam będzie dalej wykorzystywać. Można by więc mówić, jak argumentowała sama spółka, o czasowym tylko nieużywaniu tej infrastruktury. Innego zdania była jednak Izba Skarbowa w Opolu (decyzja z 14 września 2006 r., PDI/42181-0014/06/MC/I).

Podtrzymując wcześniejsze postanowienie opolskiego urzędu skarbowego, izba stwierdziła: „organ podatkowy wydaje interpretację podatkową na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w zapytaniu. Natomiast w zapytaniu z 19 maja 2006 r. spółka wskazała, że przyczyną niewykorzystywania przedmiotowych środków trwałych jest zaprzestanie w dwóch betoniarniach produkcji betonu towarowego.

Podsumowując, należy podkreślić, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż podjął on decyzję o zaprzestaniu prowadzenia w dwóch betoniarniach produkcji betonu towarowego i tym samym zaniechał w chwili obecnej wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych w prowadzonej działalności, z zamiarem wykorzystania w przyszłości tych środków w innych miejscach prowadzenia identycznej działalności. W konsekwencji, wobec braku możliwości amortyzacji tych środków, nie ma odpisów amortyzacyjnych.

Paweł Szymański, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Nie utożsamiałbym zaprzestania działalności ze stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. To dwie odmienne sytuacje. W pierwszej podatnik zmierza raczej do likwidacji działalności swojej firmy i z tego tytułu zaprzestaje amortyzacji, a środki trwałe najczęściej sprzedaje. Nie widzę przeszkód, by w takiej sytuacji, ustalając przychód ze sprzedaży, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość środka trwałego. W drugiej sytuacji chodzi raczej – jak często podkreślają organy podatkowe – o fizyczną stratę w środku trwałym spowodowaną na przykład jego kradzieżą, zniszczeniem czy nieprzydatnością (np. technologiczną) w dalszej działalności.