Będzie tak np. przy rozliczaniu remontu środków trwałych. Gdy jego koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a podatnik nie wie dokładnie jakiego, proporcjonalne rozliczenie jest w praktyce niemożliwe. Z przepisów nie wynika, co zrobić w takiej sytuacji. Jedyną możliwą i moim zdaniem dopuszczalną metodą jest rozliczenie tych kosztów w dacie ich poniesienia.
Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) mówi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część jest związana z danym rokiem, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Datą poniesienia jest zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto go na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jeśli zatem koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, art. 15 ust. 4d ustawy o CIT nakazuje podatnikowi dwa sposoby postępowania.
Jeżeli jest mu znana wysokość kosztów pośrednich przypadających na każdy rok podatkowy, to rozlicza je w tych latach.
Inaczej jest, gdy podatnik nie jest w stanie określić, jaka część kosztów pośrednich przypada na każdy rok podatkowy. Wówczas rozlicza koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Ustawodawca nie przewidział jednak trzeciej możliwej sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie. Takie przypadki wcale nie są rzadkie. Dotyczą chociażby remontów kapitalnych takich środków trwałych, których eksploatacja jest determinowana różnymi, często niezależnymi od nas czynnikami. Może to być np. dach, sieci wodociągowe, kanalizacja. W takiej sytuacji podatnik nie może dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą. Tym samym nie jest możliwe określenie, jaka proporcjonalna wysokość kosztu powinna być rozliczona w każdym z lat podatkowych.
Zasadniczo zatem zastosowanie normy wynikającej z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT (proporcjonalne rozliczenie kosztów) jest uzależnione od możliwości przewidzenia długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie. Brak takiej wiedzy powoduje, że nie można tego przepisu zastosować.
Co zrobić w takiej sytuacji? Należy zastosować normę ogólną (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT), zgodnie z którą koszty pośrednie powinny być potrącone w całości w dacie poniesienia. Przemawia za tym też to, że drugie zdanie tego przepisu jest uszczegółowieniem pierwszego. Koszty pośrednie są bowiem potrącane w całości w dacie poniesienia, a jeżeli przekraczają okres jednego roku podatkowego, są rozliczane w okresie, którego dotyczą (w częściach znanych podatnikowi lub określonych proporcjonalnie).
Autorka jest prawnikiem w spółce doradztwa podatkowego Małopolski Instytut Studiów Podatkowych sp. z o.o. w Krakowie
