Zasada jest taka, że nie potrącamy składek ani podatku dochodowego, gdy wydajemy pracowniom posiłki i napoje, bo zmuszają nas do tego przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy. Przede wszystkim jest to rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. DzU z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.). Z § 112 tego rozporządzenia wynika, że mamy obowiązek zapewnić nieodpłatnie pracownikom:
Rozporządzenie nie precyzuje, o jakie napoje chodzi. Warto jednak zauważyć, że pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych przysługuje zarówno woda, jak i napoje. Natomiast wszystkim pozostałym podwładnym – woda lub napoje. To oznacza, że gdy gwarantujemy im już wodę pitną, nie musimy przekazywać napojów.
Te zobowiązania firmy mają swoje skutki finansowe. Jeśli wydaliśmy podwładnym za darmo wodę i napoje, to od niektórych z nich powinniśmy potrącić podatek i składki, chyba że nie możemy ustalić, ile kto wypił. Potwierdził to m.in. Urząd Skarbowy w Tomaszowie Lubelskim w postanowieniu z 24 lutego 2005 r. (PD/415-2/ 2005). W piśmie tym czytamy: „Świadczenia w postaci kawy, herbaty, cukru na rzecz pracowników biura, którzy nie pracują w warunkach szczególnie uciążliwych oraz mają możliwość korzystania z ujęcia wody pitnej, nie mieszczą się w świadczeniach rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, tym samym ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu. Jednakże w sytuacji, gdy poniesionych przez pracodawcę wydatków nie da się odnieść do poszczególnych pracowników, to nie można tych wydatków zaliczyć do przychodów pracowników, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
W firmie C wszyscy zatrudnieni są pracownikami biurowymi.
To oznacza, że nie pracują w warunkach szczególnie uciążliwych. Mogą oni bezpłatnie, bez ograniczeń, korzystać z dystrybutorów z wodą źródlaną. Oprócz tego każdy dostaje po 4 butelki napoju gazowanego miesięcznie. Od wartości przekazanych napojów pracodawca powinien potrącić i odprowadzić składki oraz podatek. Załóżmy, że wartość takich napojów wynosi 10 zł miesięcznie.
– emerytalne (9,76 proc.) 0,98 zł
– rentowe (1,50 proc.) 0,15 zł
– chorobowe (2,45 proc.) 0,25 zł
podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) 9 zł
Warto też pamiętać, że rozporządzenie z 26 września 1997r. mówi wyłącznie o wodzie i napojach. Zwracają na to uwagę organy podatkowe, każąc opodatkować inne świadczenia. Dla przykładu Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie stwierdził 9 lutego 2007r. (II US.I/415-18/07), że „świadczenie rzeczowe w postaci 100 gram herbaty nie mieści się w zakresie przytoczonych przepisów. Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy mówi w § 112, że pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje. Napojem zaś w myśl słownika języka polskiego jest:
(...) W analizowanym stanie faktycznym, herbata jest wydawana pracownikom w formie artykułu spożywczego, a nie napoju”. Dlatego też – jak stwierdził rzeszowski urząd – od wydanej herbaty trzeba potrącić podatek. Do podobnych wniosków doszły urzędy skarbowe w Zduńskiej Woli (pismo z 16 marca 2006 r., US.I-415/5/2006) i w Stalowej Woli (pismo z 6 września 2004 r., US.II- 415/1/45/04). Ten drugi nie zgodził się z podatnikiem, że herbata i cukier wydawane załodze są wolne od podatku, natomiast nie widział przeszkody, by nie potrącać podatku od soków przekazywanych pracownikom w miesiącach letnich.
„Zwolnienie bowiem z opodatkowania obejmuje wodę zdatną do picia i inne napoje, w opisanej w piśmie sytuacji wydawane są artykuły spożywcze (herbata cukier), nie zaś napoje (...). Odnosząc się natomiast do kwestii (...) dotyczącej wydawania pracownikom soków w okresie letnim, tj. czerwiec, lipiec, sierpień, należy stwierdzić, że to świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy” – wyjaśnił urząd.
Z tego też względu dziwić może stanowisko Łódzkiego Urzędu Skarbowego (z 22 marca 2004 r., NN-2/415/92/EG/ 16/04), jakoby wartość napojów bezalkoholowych wydanych pracownikom do spożycia w czasie wykonywania pracy, jeżeli ich otrzymanie wynika z układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagrodzenia, podlegała od 1 stycznia 2004 r. opodatkowaniu. Rozporządzenie z 26 września 1997 r. wyraźnie wskazuje bowiem na obowiązek bezpłatnego wydawania pracownikom wody lub napojów.
Zatrudnionym przy ciężkich pracach fizycznych zapewniamy ciepłe danie raz dziennie i płyny o szczególnych wymogach – kaloryczne i odżywcze. Dla obdarowanych jest to przychód niepodlegający składkom i podatkom
Większe wymogi stawiają nam przepisy, jeśli zatrudniamy kogoś w warunkach szczególnie uciążliwych. Obowiązki te nakładają na nas zarówno art. 232 kodeksu pracy, wspomniane rozporządzenie z 26 września 1997 r., jak i rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (DzU z 1996 r. nr 60, poz. 279). Takim pracownikom oprócz wody musimy zapewnić również:
Rozporządzenie z 28 maja 1996 r. określa nawet wymogi co do składu kalorycznego i odżywczego tych posiłków. Powinny zawierać ok. 50 – 55 proc. węglowodanów, 30 – 35 proc. tłuszczów, 15 proc. białek oraz mieć wartość kaloryczną ok. 1000 kcal.
Komu konkretnie przysługuje bezpłatny gorący posiłek, a komu napoje, regulują § 3 i 4 rozporządzenia.
Warto zauważyć, że wszystkie wymienione w rozporządzeniu z 28 maja 1996 r. prace są związane z wysiłkiem fizycznym. Powinniśmy zatem ustalić w porozumieniu ze związkami zawodowymi, a gdy ich nie mamy – po uzyskaniu opinii przedstawicieli personelu:
Od przyznawanych na tej podstawie posiłków i napojów nie potrącamy składek ani podatku dochodowego. Daniny te musimy jednak odprowadzić, gdy posiłki i napoje dajemy przez nas zatrudnianym, ale nie w warunkach szczególnie uciążliwych. Potwierdził to NSA w Białymstoku w wyroku z 10 kwietnia 2001 r. (SA/Bk 178/01): „Obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków i napojów profilaktycznych dotyczy tylko tych pracowników wykonujących pracę związaną z wysiłkiem fizycznym, którzy są zatrudnieni na stanowiskach określonych w trybie § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (...) jako dające prawo do takich świadczeń”.
Pan Jan jest zatrudniony w firmie X w warunkach szczególnie uciążliwych. W przyzakładowej stołówce dostaje bezpłatnie napoje i gorącą zupę. Wartość posiłku jest zwolniona od podatku dochodowego oraz składek ZUS i zdrowotnej. W tej samej firmie pracuje pani Zofia na stanowisku księgowej. Korzysta też z przyzakładowej stołówki, gdzie bezpłatnie dostaje herbatę, kawę i zupę. Ponieważ nie pracuje ona w warunkach szczególnie uciążliwych, od wartości herbaty, kawy i zupy pracodawca powinien potrącić zarówno składki, jak i podatek. Bez tych obciążeń pani Zofia może jedynie napić się wody. Załóżmy, że dziennie wartość herbaty, kawy i zupy to 7 zł, a miesięcznie 140 zł.
– emerytalna (9,76 proc.) 13,66 zł
– rentowe (1,50 proc.) 2,10 zł
– chorobowa (2,45 proc.) 3,43 zł
Jak często trzeba wydawać gorące dania i napoje? Według rozporządzenia z 28 maja 1996r. posiłki w trakcie regulaminowych przerw, w zasadzie po 3 – 4 godzinach pracy, a napoje na okrągło, w ciągu całej zmiany roboczej. Warto też pamiętać, że rozporządzenie z 28 maja 1996 r. mówi wyłącznie o posiłkach profilaktycznych. I takiego nazewnictwa najlepiej się trzymać. Jeśli określimy je jako posiłki regeneracyjno-wzmacniające, ryzykujemy tym, że urząd skarbowy nie uzna ich za zwolnione od podatku (patrz postanowienie Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 7 sierpnia 2007 r., RO/415-16/07).
Co jednak zrobić, gdy nie możemy – mimo takiego obowiązku – wydawać posiłków osobom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych? Rozporządzenie z 28 maja 1996 r. pozwala na to, by w zamian zapewnić w czasie pracy:
W tym wypadku od wartości przekazanych produktów również nie potrącamy podatku i składek.
Praca w firmie B odbywa się w warunkach szczególnie uciążliwych. Szef nie ma jednak możliwości wydawania posiłków. W zamian przekazuje produkty, z których podwładni sami przygotowują sobie gorący posiłek. Od wartości przekazanych produktów nie odprowadzamy ani składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, ani zaliczek na podatek dochodowy.
By umożliwić załodze pożywienie poza zakładem, często przekazujemy bony, talony, kupony czy inne dowody uprawniające do uzyskania posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Dodatkową zaletą takiego rozwiązania jest to, że bony, talony i kupony nie są opodatkowane i oskładkowane pod warunkiem, że sami nie mamy możliwości – mimo ciążącego na nas obowiązku wynikającego z przepisów bhp – wydać posiłków i napojów. W przeciwnym razie bony i talony są opodatkowane i oskładkowane.
Firma C zatrudnia w warunkach szczególnie uciążliwych.Nie ma jednak możliwości wydawania posiłków.
W zamian daje talony, za które w pobliskim barze pracownicy otrzymują gorący posiłek. Dodatkowo dostają kupony pozwalające wymienić je na kanapki, papierosy i słodycze.
W takiej sytuacji pracodawca nie musi potrącać ani podatku, ani składek od wartości talonów uprawniających do wymiany na gorący posiłek. Odprowadza je natomiast od wartości pozostałych kuponów. Z rozporządzenia z 28 maja 1996 r. wynika bowiem, że szef musi zapewnić podwładnym posiłki w formie jednego dania gorącego. Obowiązek ten nie obejmuje zatem posiłków zimnych (chyba że pracownicy sami mieliby sobie przygotować z nich posiłek, zamiast dania gorącego), a tym bardziej papierosów i słodyczy.
Nie możemy zwolnić się z obowiązku wydawania posiłków i napojów zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, wypłacając w zamian ekwiwalenty pieniężne. Rozporządzenie z 28 maja 1996 r. wyraźnie mówi, że nie przysługuje taki równoważnik, i ma to konkretne skutki finansowe. Gdybyśmy bowiem wydali takie ekwiwalenty (co i tak nie zwolni nas z konieczności udostępnienia i posiłków, i napojów), to musimy potrącić z nich podatek dochodowy oraz składki ZUS. W tym wypadku nie stosujemy bowiem przepisów zwalniających ze składek i podatków ekwiwalenty za świadczenia wynikające z przepisów o bhp, czyli:
- art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Dlaczego zwolnienia te nie mają tu zastosowania? Bo – aby ekwiwalent był zwolniony ze składek – musi zostać wypłacony zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra. A – jak już napisaliśmy – rozporządzenie z 28 maja 1996 r. nie przewiduje takiej możliwości.
We wszystkich pozostałych wypadkach, tzn. gdy obowiązek wydania posiłków i napojów nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, odprowadzmy od nich podatek
Inaczej jest ze składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, bo te należy odprowadzić do ZUS dopiero wtedy, gdy wartość finansowanych przez nas posiłków przekroczy miesięcznie 190 zł. Dotyczy to zarówno posiłków i napojów wydawanych bezpośrednio przez nas (także w przyzakładowej stołówce), jak i bonów, talonów i kuponów realizowanych w restauracjach czy barach.
Pracodawca prowadzi stołówkę zakładową, w której obiady spożywa zarówno jego personel, jak i osoby z zewnątrz firmy. Choć wydawanie obiadów nie jest jego obowiązkiem wynikającym z przepisów o bhp, to jednak postanowił on finansować posiłki: niektórym pracownikom częściowo, a niektórym nawet w całości. Dlatego też część z nich kupuje karnet na obiady za 140 zł miesięcznie, a część otrzymuje go od pracodawcy bezpłatnie. Osoby, które nie są pracownikami firmy, kupują karnet za 280 zł.Policzmy, jaki podatek i składki potrąci pracodawca.
1) Obiady dla zatrudnionych, którzy kupują karnet za 140 zł miesięcznie. Pracodawca powinien potrącić podatek dochodowy od tej wartości posiłku, za którą podwładny nie płaci, a która wynika z różnicy między ponoszoną przez niego odpłatnością a ceną za karnet, jaką płacą osoby z zewnątrz. Odprowadza go zatem od kwoty 40 zł (280 zł – 140 zł). Ponieważ wartość dofinansowania nie przekracza miesięcznie 190 zł, nie potrąca składek emerytalnej, rentowych i zdrowotnych od dotowanej wartości posiłku.
- podstawa wymiaru składek 0 zł
- składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne 0 zł
- przychód 40 zł
- podstawa opodatkowania po zaokrągleniu 40 zł
- podatek należny 7,60 zł
- zaliczka na podatek po odliczeniu składki zdrowotnej (po zaokrągleniu) 8 zł
2) Obiady dla pracowników, którzy otrzymują je bezpłatnie
Pracodawca powinien potrącić podatek dochodowy od pełnej wartości posiłku (280 zł). Ponieważ wartość dofinansowania przekracza miesięcznie 190 zł, musi też potrącić składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od nadwyżki ponad tę kwotę (czyli od 90 zł).
– emerytalna (9,76 proc.) 8,78 zł
– rentowe (1,50 proc.) 1,35 zł
– chorobowa (2,45 proc.) 2,21 zł
Uwaga:
zwolnienie ze składek nie ma zastosowania, jeśli w zamian pracodawca przyznałby podwładnym ekwiwalent pieniężny. W takim wypadku musi potrącić zarówno podatek, jak i składki.
W przedstawionym przykładzie przyjęliśmy, że przychód pracowników, których posiłki częściowo lub w całości dofinansowujemy, ustalamy z uwzględnieniem ceny, za jaką kupują karnet osoby niebędące pracownikami firmy (280 zł). Należy pamiętać, że jest to wartość z VAT, ponieważ usługi stołówkowe oraz usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych są objęte tym podatkiem według stawki 7 proc. Jeśli więc zatrudniony tylko częściowo lub w ogóle nie dopłaca do posiłku, jego przychód szacujemy według ceny dla odbiorcy zewnętrznego, a więc uwzględniającej podatek od towarów i usług. Natomiast VAT nie zwiększa wartości posiłku profilaktycznego, bo tu – jak wyjaśniają organy podatkowe – następuje przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a nie na cele osobiste pracowników (tak np. Lubelski Urząd Skarbowy w piśmie z 20 września 2005 r., PP1-443/96/05, i Pomorski Urząd Skarbowy w piśmie z 9 maja 2005 r., PV/443-74/IV/2005/JD). W tym wypadku jednak to, czy posiłek jest z VAT, czy bez niego, nie ma znaczenia dla podwładnych, skoro w ogóle nie obliczamy ich dochodu z tego tytułu.
We wszystkich podanych przykładach znana była wartość posiłku sfinansowanego przez pracodawcę. Co jednak zrobić, gdy nie wiadomo, ile kto zjadł i wypił? We wspomnianym już piśmie z 24 lutego 2005 r. (PD/415-2/2005) Urząd Skarbowy w Tomaszowie Lubelskim stwierdził, że gdy poniesionych przez pracodawcę wydatków nie da się odnieść do poszczególnych pracowników, to nie zaliczamy tych wydatków do przychodów zatrudnionych. To oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu, a w konsekwencji również oskładkowaniu.
W praktyce z taką sytuacją mamy do czynienia podczas firmowych spotkań, świątecznych poczęstunków czy imprez integracyjnych. Wówczas, jak wyjaśnił Pomorski Urząd Skarbowy, „w przypadku wystawienia rachunków określających łączną odpłatność na rzecz uczestników świadczenia koszt imprezy nie stanowi indywidualnego przychodu i nie jest opodatkowany” (pismo z 18 września 2006 r., DM/415-0035/06/ JU). Co innego, gdyby koszty imprezy zostały rozpisane na poszczególnych pracowników; wtedy – jak wytłumaczył pomorski urząd – u każdego z nich powstanie przychód. Podobnie stwierdził Świętokrzyski Urząd Skarbowy w piśmie z 14 sierpnia 2007 r. (RO/415-18/07), nakazując potrącać podatek tylko wtedy, gdy „sposób udostępniania przez spółkę przedmiotowych świadczeń pozwala na ustalenie faktycznej wartości świadczeń otrzymywanych przez konkretną osobę”. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia na przykład wtedy, gdy pracownicy uczestniczący w spotkaniu dostawaliby bon do restauracji. Gdy natomiast posilają się przy szwedzkim stole, trudno ustalić, ile kto faktycznie zjadł i wypił.
Jednak i w takiej sytuacji warto zachować ostrożność. Zdarza się bowiem, że niezależnie od tego, czy koszty imprezy zostaną rozpisane na poszczególnych pracowników, czy nie, organy podatkowe nakazują wykazać i opodatkować przychód pracownika. Tak właśnie zinterpretował przepisy Urząd Skarbowy Poznań-Grunwald (pismo z 4 sierpnia 2006 r., AD-III/415-40/2006), wyjaśniając: „Kontrola może nastąpić np. poprzez sporządzenie listy obecności pracowników. Kwota wydatków poniesionych na organizację imprezy okolicznościowo-integracyjnej powinna być rozdzielona na pracowników biorących w niej udział i stanowi dla nich dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
