Kiedy można refakturować dodatkowe świadczenia

Praktyka taka jest coraz powszechniejsza. Refakturowane są m.in. koszty dojazdu lub noclegu ponoszone w związku z wykonaniem usług. Nie byłoby w tym nic złego, gdyby nie ewentualne zaniżenie podatku należnego lub rozliczenie VAT z opóźnieniem.

Ustawa o VAT o refakturowaniu nic nie mówi. Poprzednia ustawa z 1993 r. zawierała przepis (art. 5 ust. 4a), który mówił, że w przypadku gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu, a usługa jest świadczona bezpośrednio temu podmiotowi – uznaje się, że nabywa on i świadczy tę usługę.

Ministerstwo Finansów

w jednym z pierwszych oficjalnych stanowisk dotyczących refakturowania

(pismo z 14 lipca 1995 r., PP3-8218-3116/95/ MR)

stwierdziło, że „w przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. (...) Refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych”.

Możliwość refakturowania dopuścił również Naczelny Sąd Administracyjny (w odniesieniu do kosztów mediów ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę). W wyroku z 27 października 1995 r. (SA/Wr 752/ 95) stwierdził, że „rozwiązanie takie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia łącznego dwóch warunków, a to: zastrzeżenia w umowie dzierżawy odrębnego rozliczania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych oraz faktycznego niedoliczania żadnej marży (własnego zysku) do refakturowanych usług”. Również w innym wyroku (z 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/1997) NSA stwierdził, że przy refakturowaniu usług może być stosowana stawka, jaka obowiązuje dla danej usługi pod warunkiem niezmiennego jej charakteru i braku doliczenia jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego.

Refakturowanie jest zatem możliwe, gdy:

- dotyczy usług,

- z refakturowanych usług faktycznie nie korzysta firma, na którą wystawiona jest faktura pierwotna, lecz firma trzecia,

- „odsprzedaż” usług odbywa się po cenie zakupu (bez żadnej marży),

- firma dokonująca „refakturowania” stosuje tę samą stawkę VAT,

- umowa z kontrahentem zawiera wyraźne zastrzeżenie co do możliwości odrębnego rozliczenia (refakturowania) dodatkowych kosztów.

Możliwość refakturowania dopuścił również Sąd Najwyższy. W wyroku z 15 października 1998 r. (III ZP 8/1998) stwierdził, że leasingodawca może refakturować na leasingobiorcę koszty ubezpieczenia samochodu z uwzględnieniem na wystawionej fakturze zwolnienia przedmiotowego dla usługi ubezpieczeniowej. Istotne jest to, że SN nie wskazywał na brak doliczania marży jako istotny element refakturowania, a jedynie na konieczność zastrzeżenia umownego co do odrębnego rozliczenia usługi ubezpieczenia. Wyrok ten przyczynił się do utrwalenia stanowiska, zgodnie z którym „refakturowanie” polega na zafakturowaniu usługi świadczonej przy pomocy osoby trzeciej, z której bezpośrednio korzysta podmiot otrzymujący refakturę (tak np. orzekł NSA w wyrokach z 17 października 2000 r., I SA/Gd 1229/00, z 25 października 2001 r., III SA 1466/00, z 6 marca 2002 r., III SA 2901/00, z 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/2005).

Wśród organów podatkowych przeważa stanowisko zakładające jako istotny element refakturowania obowiązek doliczenia marży. Potwierdzają to m.in. dwie interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach (z 28 stycznia 2008 r., IBPP2/443-233a/ASz/KAN-1720/10/07/ KAN-774/01/KAN-810/01/08, i z 1 lutego 2008 r., IBPP2/443-279/07/WN/KAN-2052/ 11/07). Podobnie stwierdziły Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 30 stycznia 2008 r. (ITPP2/443-170A/07/RS) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 stycznia 2008 r. (IP-PB3-423-3/08-3/JG).

Przyczyną różnic w podejściu do refakturowania (sprowadzających się w zasadzie do naliczania marży przez firmę refakturującą) jest odmienne rozumienie tego pojęcia. Prawidłowy moim zdaniem jest pogląd opierający się na założeniu, że refakturę (która przecież jest niczym innym jak zwykłą fakturą VAT) wystawić może wyłącznie przedsiębiorca, któremu można przypisać wykonanie czynności opodatkowanej. Przy braku takiej czynności wystawiona faktura byłaby przecież fakturą pustą. Stanowisko to jest nadal aktualne i znajduje podstawy w przepisach dyrektywy Rady 2006/ 112/WE. Zgodnie z jej art. 28 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Drugi pogląd dotyczący refakturowania zmierza w zasadzie do uzasadnienia możliwości przenoszenia na podstawie odrębnego dokumentu rozliczeniowego (refaktury) kosztów poniesionych w związku z innym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Bezkrytyczne przenoszenie kosztów związanych z innym świadczeniem jest jednak ryzykowne.

Przy czynnościach odpłatnych podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – obrót, czyli kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustawa zastrzega, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Już pod rządami poprzedniej ustawy o VAT prezentowany był pogląd, że kwotą należną ze sprzedaży jest ta, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc np. honorarium za świadczone usługi oraz zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług (tak np. w wyroku NSA z 10 października 2003 r., II SA 3483/01, wyroku WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 507/2006, oraz wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., III RN 66/01).

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej stanowisko to zyskało na znaczeniu. Dyrektywa 112 wprost włącza niektóre koszty dodatkowe ponoszone w związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów do podstawy opodatkowania danej czynności, wymieniając w art. 78 podatki, cła, opłaty i inne należności, jak też koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Katalog ten nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne koszty ponoszone przez usługodawcę lub dostawcę towarów mogą stanowić bezpośrednio element kalkulacyjny wynagrodzenia i powinny być włączone do podstawy opodatkowania.

W praktyce jednak czasami trudno jednoznacznie stwierdzić, czy określony wydatek powinien być elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania określonej usługi głównej, czy też jest to koszt poniesiony na nabycie odrębnej usługi, świadczonej przy pomocy podwykonawcy.

Przy ustalaniu tego kluczowe będą postanowienia umowne dotyczące świadczenia głównego. Sam zapis o „refakturowaniu” kosztów dodatkowych nie będzie jednak w takich okolicznościach wystarczający. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazujące, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usług nie może być sztucznie dzielona. „Gdy jedno lub więcej świadczeń ma charakter usługi zasadniczej, a inne elementy transakcji mają charakter usług pomocniczych, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane jak usługa główna. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (wyrok ETS w sprawach C-349/96 oraz C-41/04 Levob).

Odrębne fakturowanie będzie zatem możliwe w zasadzie wyłącznie wtedy, gdy fakturowana czynność „odrywa się” od świadczenia zasadniczego na tyle, że z punktu widzenia klienta stanowi świadczenie odrębne, co należy odczytywać biorąc pod uwagę przede wszystkim zamiar stron umowy.