Przy realizacji inwestycji przedsiębiorcy często ponoszą wydatki na tzw. infrastrukturę towarzyszącą, a więc m.in. gazową, elektryczną, różne rozwiązania komunikacyjne (drogi, skrzyżowania), kanalizację deszczową i sanitarną, zbiorniki wodne, przepompownie itp. Obowiązek przebudowy infrastruktury towarzyszącej najczęściej nakładany jest na spółki budujące obiekty handlowe, biurowce, magazyny, stacje paliw itp., choć nie tylko.

Wydatki są z reguły wysokie, pojawiają się więc pytania: czy mogą być kosztem i czy są to koszty bezpośrednie, czy może rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne?

Przy odpowiedzi na pytanie o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na budowę infrastruktury konieczne jest ustalenie, w jakim celu inwestor je ponosi. Jeśli wydatek jest ponoszony po to, by osiągnąć, zachować albo zabezpieczyć przychody i nie jest wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) wśród nieuznawanych za koszty podatkowe, inwestor powinien móc go rozliczyć.

Nie ulega na przykład wątpliwości, że zapewnienie właściwego dojazdu do budowanego centrum handlowego przyczynia się do zwiększenia liczby odwiedzających klientów. Tym samym do podwyższenia przychodów właściciela centrum. Oczywiste jest również to, że inwestor budujący biurowiec miałby duże trudności ze znalezieniem najemców zainteresowanych wynajmem powierzchni, gdyby do biurowca nie było dojazdu. W tym wypadku zapewnienie drogi dojazdowej jest warunkiem uzyskiwania przychodów z wynajmu powierzchni w biurowcu.

Pamiętajmy też, że w praktyce obowiązek modernizacji układu drogowego czy sieci energetycznej nakładany jest na inwestora w pozwoleniu na budowę. Niewypełnienie obowiązku określonego w decyzji uniemożliwiałoby oddanie budowanego obiektu do używania. Przebudowa drogi publicznej czy sieci energetycznej staje się zatem koniecznością i warunkiem prowadzenia danej inwestycji.

Większość organów podatkowych jest zgodna co do tego, że wydatki związane z budową lub przebudową infrastruktury mogą być kosztem uzyskania przychodów. Urzędnicy są świadomi tego, że odpowiednia droga dojazdowa czy przebudowa sieci energetycznej jest konieczna dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu. Wiedzą, że zależy od tego osiąganie przychodów z prowadzonej w danym obiekcie działalności.

O ile nie ma wątpliwości co do tego, że wydatki na infrastrukturę towarzyszącą mogą być kosztem podatkowym, o tyle pojawiają się one przy pytaniu o sposób, w jaki inwestor powinien zaliczać do kosztów wydatki poniesione np. na budowę drogi. W tym wypadku odpowiedzi mogą się różnić.

Zdaniem części organów podatkowych inwestor może zaliczyć wydatki związane z infrastrukturą towarzyszącą do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jako prawidłowe urzędnicy traktują doliczanie ponoszonych wydatków do wartości początkowej budowanego obiektu. Zdecydowała tak m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 20 lipca 2006 r. (1401/PD-4230Z-65/ 06/EL).

Spółka budowała market wielobranżowy wraz z infrastrukturą zewnętrzną obejmującą drogę dojazdową z kanalizacją deszczową i oświetleniem. Twierdziła, że bez inwestycji w infrastrukturę nie można było wybudować budynku handlowego. Izba skarbowa zgodziła się ze spółką co do tego, że poniesione przez nią wydatki związane z budową infrastruktury mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są bowiem nierozerwalnie związane z inwestycją główną – budową marketu wielobranżowego. Brak drogi dojazdowej spowodowałby, że market nie mógłby być użytkowany.

Mimo to izba stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych do bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na infrastrukturę zewnętrzną w dacie nieodpłatnego przekazania odpowiednim jednostkom. Jej zdaniem „właściwym jest odpisanie w koszty poniesionych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne”.

Podobnie stwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie. W interpretacji z 17 września 2007 r. (1471/DPR1/423-91/07/KK) czytamy: „wszelkie koszty związane z wykonaniem prac budowlanych w zakresie budowy i przebudowy dróg oraz towarzyszącej im infrastruktury technicznej zwiększać będą wartość początkową galerii. (...) Przedmiotowe wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie bezpośrednio, ale poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji głównej”.

Niestety, niektóre organy podatkowe twierdzą, że inwestor będzie musiał zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kwoty, która odpowiada wartości wydatków poniesionych na przebudowę infrastruktury technicznej (zaliczonej do wartości początkowej budynku), w momencie nieodpłatnego jej przekazania odpowiednim podmiotom, np. zakładom energetycznym, gminie itp. Uzasadniają to tym, że co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po tym, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Nie dotyczy to jednak sytuacji, kiedy środek trwały postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór. W praktyce – co podkreślają często organy podatkowe – jeśli następuje nieodpłatne przekazanie infrastruktury, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części składnika odłączonego trwale od środka trwałego. Potwierdził to również Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie we wspomnianej już interpretacji z 17 września 2007 r. Urząd stwierdził, że „z chwilą nieodpłatnego przekazania gminie wykonanych prac spółka (...) będzie miała obowiązek zaprzestania dokonywania od tej części odpisów amortyzacyjnych”.

Coraz częściej zdarza się jednak, że fiskus pozwala zaliczyć wydatki na przebudowę infrastruktury bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe słusznie bowiem zauważają, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają budowle, budynki, odrębne lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty, które stanowią własność lub współwłasność podatnika. W związku z tym amortyzacji nie może podlegać np. droga publiczna, co do której inwestorowi nie przysługuje prawo własności ani inny tytuł prawny

Organy podatkowe zgadzają się również na to, by do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio zaliczać tzw. opłaty przyłączeniowe. Na przykład Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 23 marca 2006 r. (DP/PD/423-0183/ 05/AP) stwierdził, że „ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2004 r. (III SA 2007/02). WSA orzekł, że opłaty za przyłączenie wiążące się z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do koszów uzyskania przychodów. „Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów” – czytamy w uzasadnieniu wyroku.

-„Droga publiczna w przebudowie nie stanowi środka trwałego podatnika. Zgodnie z (...) art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Do drogi tej spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego do wyłącznego korzystania (...). Przedmiotowa droga nadal będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty” – interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2008 r. (LPB3/423-298/07-2/MC).

-„Droga publiczna, w której przebudowie partycypuje spółka, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wydatek na jej modernizację nie może być również traktowany jako inwestycja w obcym środku trwałym. (…) Droga jest własnością gminy, z której korzystają zarówno jej mieszkańcy, jak i spółka. (...) Wnioskodawca ponosi nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej, niestanowiącej jego własności, w celu zwiększenia przychodów własnych. Nakłady na tę infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” – interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2008 r. (IP-PB3-423-531/07-3/DG).

- Wydatki na utwardzanie drogi gminnej stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. „Nakładów na utwardzenie drogi dojazdowej nie można zaliczyć do tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych, które podlegałyby zaliczeniu w koszty poprzez comiesięczną amortyzację. Nie został spełniony bowiem podstawowy wymóg posiadania tytułu prawnego do wyłącznego dysponowania wspomnianą droga dojazdową” – interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2008 r. (IBPB3/423-206/07/PP/KAN-1433/07).

Jowita Pustuł jest partnerem w J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe

Paweł Długosz jest asystentem podatkowym w tej firmie