Czy w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedsiębiorstwo państwowe sporządzając bilans według stanu na dzień poprzedzający komercjalizację (przekształcenie w spółkę akcyjną), ma obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego? – pyta czytelnik DF.

Efektem komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego jest zmiana jego formy prawnej (przekształcenie) na spółkę kapitałową (w tym wypadku akcyjną). Powstała spółka wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na ich charakter prawny (z wyjątkiem przypadków określonych w odpowiednich przepisach).

Dniem komercjalizacji jest, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. DzU z 2002 r. nr 171, poz. 1397 ze zm.), pierwszy dzień miesiąca przypadającego po wpisaniu spółki do rejestru przedsiębiorców. Z tym dniem przedsiębiorstwo państwowe zostaje wykreślone z rejestru.

Art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości nakazuje zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (z pewnym nieistotnym tutaj zastrzeżeniem). Przedsiębiorstwo musi zatem zamknąć księgi oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na ostatni dzień tego miesiąca, w którym następuje wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców (KRS). Powstała spółka akcyjna otwiera księgi rachunkowe na dzień następny po zmianie formy prawnej (komercjalizacji), który jest dniem następującym po zamknięciu ksiąg przez przedsiębiorstwo.

Bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego staje się bilansem otwarcia spółki, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu przedsiębiorstwa i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności przedsiębiorstwa przed komercjalizacją.

Z pytania nie wynika, czy komercjalizowane przedsiębiorstwo tworzyło aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Mogło być zwolnione z obowiązku ich tworzenia (jeśli sprawozdanie finansowe nie podlegało obowiązkowemu badaniu w myśl art. 64 ustawy o rachunkowości) i nie ustalało różnic przejściowych. Mogło też być zwolnione z obowiązku ich tworzenia, ale mimo to różnice te ustalało. Mogło również być zobowiązane do ich tworzenia.

Jeżeli przedsiębiorstwo nie tworzyło aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to nie istnieje podstawa do ich utworzenia na dzień zamknięcia ksiąg poprzedzający komercjalizację. Rezerwy te i aktywa ustali już spółka akcyjna; musi to zrobić najpóźniej na najbliższy dzień bilansowy (nie musi ustalać ich od razu na dzień komercjalizacji).

Jeżeli natomiast aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego były w przedsiębiorstwie tworzone, to konsekwentnie należy je też ustalić (przeszacować) na dzień zamknięcia ksiąg w związku z komercjalizacją. Należy jednak wziąć pod uwagę tylko te aktywa i pasywa, które będą wpływać na podatek w spółce akcyjnej.

Jeśli przedsiębiorstwo za element kalkulacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmowało stratę podatkową, to w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający komercjalizację uwzględnianie tej straty nie powinno mieć miejsca. Spółka akcyjna nie będzie bowiem uprawniona do odliczania straty przedsiębiorstwa od dochodu. Stanowisko takie zajmują również ograny podatkowe. W interpretacji Izby Skarbowej w Kielcach z 24 kwietnia 2006 r. (PD3-4231-43/06) czytamy, że „zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę, mającą formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej.

W związku z powyższym spółce powstałej w wyniku komercjalizacji nie przysługuje prawo do odliczania strat, które poniosło przekształcone przedsiębiorstwo państwowe”. Podobnie uważa również Ministerstwo Finansów.

Nie jest zatem zasadne branie pod uwagę straty podatkowej przy ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przez komercjalizowane przedsiębiorstwo. Sporządzając sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień komercjalizacji, już wiadomo, że spółka w przyszłości nie odniesie korzyści ekonomicznych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania o straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa.

Zasadne będzie natomiast ustalenie aktywów i pasywów oparte na innych różnicach o przejściowym charakterze, tj. tych, które będą wpływać na podstawę opodatkowania w spółce akcyjnej (obowiązuje tutaj sukcesja praw i obowiązków podatkowych – art. 93a § 1 ordynacji podatkowej). Przykładem mogą być odpisy na zagrożone nieściągalnością wierzytelności, ujęte wcześniej jako przychody podatkowe, zarachowane a nieuiszczone odsetki od zobowiązań, różnice w tempie amortyzacji i inne.

Autor jest biegłym rewidentem współpracującym z TPA Horwath Horodko Audit Poznań