Odsetki dla zagranicznego kontrahenta są opodatkowane w Polsce

Jeśli wypłacamy odsetki podmiotom, które podlegają na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pełnimy funkcję płatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek od odsetek uzyskanych w Polsce przez nierezydentów wynosi 20 proc. z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2). Tak więc dla oceny skutków podatkowych przy wypłacie odsetek należy sprawdzić, czy Polska jest związana z państwem kontrahenta stosowną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i, jeśli taka umowa istnieje, odpowiednio zastosować jej postanowienia. Oczywiście pod warunkiem pozyskania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta.

Jednocześnie opodatkowane są jedynie odsetki uzyskane na terytorium Polski. Jak stwierdził [b]minister finansów w piśmie z 24 lipca 2001 r. (PB4/AK-8214-1045-277/01)[/b], opodatkowaniu zasadniczo podlegać będą „dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału”. W praktyce przyjmuje się na ogół, że miejsce zainwestowanego kapitału identyfikuje się według siedziby korzystającego (co jest zasadniczo zgodne z podejściem prezentowanym na gruncie konwencji modelowej OECD w sprawie dochodu i kapitału, dalej konwencja).

Konstrukcja opodatkowania odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest oparta w większości przypadków na art. 11 konwencji. Zgodnie z tym przepisem odsetki powstające w umawiającym się państwie i płacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Takie założenie wyjściowe przyjmowane jest zwykle w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Może być ono dodatkowo modyfikowane przez umożliwienie państwu źródła pobierania podatku w wysokości nie wyższej niż odpowiedni procent kwoty brutto odsetek (przykładowo umowa z Niemcami przewiduje tutaj pułap 5 proc.).

Użyte w umowach sformułowanie „mogą być opodatkowane” nie oznacza jednak dowolności wyboru sposobu rozliczenia przez podatnika. Sformułowanie to odnosi się bowiem jedynie do swobody ustawodawcy krajowego w tym zakresie. Jak podkreślił [b]minister finansów w postanowieniu z 27 września 2006 r. (DD7/033-203-PD/06-351)[/b]: „w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania »mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie«, bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane, decyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować”.

Definicja odsetek stosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania została również w większości przypadków zaczerpnięta z konwencji. W jej art. 11 ust. 3 odsetki zdefiniowane są jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczone, jak i niezabezpieczone hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz z obligacji i skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

W rozumieniu tego przepisu nie uważa się za odsetki opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty. Wyłączenie z zakresu regulacji opłat za opóźnienie dotyczy odsetek, których obowiązek zapłaty wynika z umowy, zwyczaju lub z orzeczenia sądowego, czyli zasadniczo zadośćuczynienia dla wierzyciela za opóźnienie w zapłacie należności. Wskazać jednak należy, że nie we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte zostało omawiane wyłączenie (np. w umowie z Japonią czy Włochami). W konsekwencji uznać trzeba, że w przypadku gdy brak wskazanego wyłączenia, karne odsetki powinny w odpowiedni sposób również podlegać opodatkowaniu u źródła.

W odniesieniu do odsetek zarówno konwencja, jak i dyrektywa Rady nr 2003/49/EC z 3 czerwca 2003 r. posługują się pojęciem „beneficial owner”, które oznacza osobę uprawnioną do odsetek (klauzula rzeczywistego odbiorcy). Podmiot ten może, ale nie musi, być jednocześnie odbiorcą odsetek, czyli osobą, której odsetki są fizycznie wypłacane. Rozróżnienie tych pojęć jest bardzo ważne w kontekście stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż podmioty te (tj. podmiot odbierający płatność oraz rzeczywisty odbiorca odsetek) mogą być rezydentami różnych państw i co za tym idzie zastosowanie będą mogły mieć różne umowy (bądź żadna z nich).

Zgodnie z art. 1 ust. 4 omawianej dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek (beneficial owner) tylko wtedy, gdy otrzymuje ona płatności dla własnej korzyści i nie na rzecz innych osób jako pośrednik (np. przedstawiciel, powiernik, upoważniony sygnatariusz). Uprawnionym może być także zakład położony w państwie członkowskim UE, jeśli wierzytelność jest efektywnie związana z tym zakładem oraz przekazywane płatności stanowią przychód podatkowy zakładu, który opodatkowany jest w tym państwie członkowskim, w którym zakład jest położony.

Można powiedzieć, że uprawniony do odsetek dysponuje kapitałem, za którego udostępnienie wypłacane są odsetki, lub dysponuje prawem do ich zagospodarowania. W wypadku oceny możliwości zastosowania konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym państwem należy zbadać, czy uprawniony właściciel jest rezydentem tego państwa.

Konstrukcja beneficial owner ma na celu zapobieżenie korzystaniu z postanowień umów o unikaniu przez jednostki nieuprawnione (jest to tzw. zjawisko treaty shopping). Chodzi mianowicie o uniknięcie sytuacji, gdy uprawniony do odsetek, będący rezydentem państwa, z którym nie jesteśmy związani umową o unikaniu, powołuje na terytorium państwa strony umowy podmiot, na rzecz którego wypłacane będą odsetki i który korzystałby z korzystniejszych zapisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będąc jedynie pośrednikiem w przekazaniu udostępnianego podatnikowi kapitału.

Zarówno konwencja, jak i poszczególne umowy zawierają ponadto dwa ważne wyjątki w zakresie opodatkowania odsetek u źródła: pierwszy z nich dotyczy prowadzenia przez pożyczkodawcę działalności na terytorium państwa źródła poprzez zakład (według konwencji – permanent establishment), natomiast drugi – transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi opartych na ustaleniach odbiegających od warunków rynkowych.

W pierwszym przypadku zyski, które można przypisać zakładowi (związane z odsetkami), będą opodatkowane w państwie, w którym jest położony. Zatem odsetki będą tu opodatkowane jako część jego zysków na zasadach ogólnych, jednak tylko w takim przypadku, w którym będzie możliwe przypisanie ich do zakładu. Tak też stwierdził [b]minister finansów w piśmie z 12 grudnia 1994 r. (PO 4/P-722-823/94)[/b], uznając, że „dochody osób zagranicznych osiągane z prowadzonej działalności w Polsce za pośrednictwem stałej placówki, odpowiadającej pojęciu »zakład« (może to być przedstawicielstwo, plac budowy itp., stosownie do zawartych w tych umowach określeń i warunków), są opodatkowane w Polsce i tylko od dochodu, jaki może być przypisany temu zakładowi”.

Natomiast w wypadku istnienia między pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą szczególnych powiązań i ustalenia w związku z tym odsetek na poziomie odbiegającym od powszechnie przyjmowanego w obrocie (obie przesłanki muszą być spełnione łącznie) nadwyżka odsetek ponad wymienioną kwotę jest opodatkowana zgodnie z ustawodawstwem każdego umawiającego się państwa i z uwzględnieniem innych postanowień poszczególnych umów.

Musimy jednak pamiętać, że za każdym razem trzeba sprawdzić, czy w razie wypłaty odsetek na rzecz kontrahenta zagranicznego została zawarta odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i sięgnąć do znajdującej się w niej definicji odsetek. Definicje z poszczególnych umów mogą bowiem odbiegać od zasad ogólnych i w znaczący sposób wpływać na obowiązki płatnika w tym zakresie.

[i]Justyna Bielik, konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte

Joanna Zawiejska-Rataj, starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte

Tomasz Walczak, starszy menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte[/i]

[ramka][b]Wyłączenia dla niektórych rodzajów należności[/b]

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują również specyficzne kategorie odsetek, które są zwolnione z podatku u źródła. Przykładowo, w myśl umowy polsko-niemieckiej, są to odsetki wypłacane:

- rządom umawiających się państw,

- z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport,

- w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego,

- w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu,

- w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W przypadku odsetek wypłacanych w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego warto zauważyć, że wyjątek ten może być rozumiany dość szeroko. W interpretacji z 27 kwietnia 2005 r. (PD1/423-37/05) Małopolski Urząd Skarbowy uznał, że odsetki od pożyczki przeznaczonej na pokrycie kosztów inwestycji w postaci zakupu maszyn do nowo powstałego zakładu produkcyjnego powstają w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, a zatem mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie siedziby pożyczkodawcy. [/ramka]